成本法相对于权益法而言，由于不需要进行权益调整，相关的会计处理具有简单、实用的特征，所以成本法在实务中正在得到逐步重视。不少会计学者也由此对成本法进行了相关的研究：欧阳爱平、翁惠容（2008）比较了权益法和成本法的编制合并报表的优劣。毛新述、何玉润（2008）介绍了如何在成本法下直接编制合并工作底稿的抵销分录，进而简化了合并财务报表的编制。张丽梅、张志凤（2011）指出，基于成本法编制的合并财务报表，具有简单、易懂和实用等特点，并探讨了在成本法基础上如何编制合并财务报表。索玲玲、张宏亮、杨克智（2015）指出，财政部新修订的《企业会计准则》中已允许采用成本法编制合并财务报表，并探讨了长期股权投资成本法下直接编制合并财务报表的基本原理和具体编制方法。魏朱宝（2019）指出，成本法编制合并报表虽然在企业会计准则讲解中早已提及，但由于在合并准则讲解、指南及权威CPA教材中只演示权益法，造成了实务中对权益法的路径依赖，他并进一步分析和演示了基于成本法编制合并财务报表的基本思路。

通过上面对学术界关于成本法编制合并报表的文献进行分析可以发现，学术界多数学者虽然认为成本法编制合并报表具有简单、实用的优势，但学者们关于合并报表成本法的研究，还主要集中在成本法基本方法的介绍方面，缺乏对成本法编制合并报表较深入的研究。本文正是在此情况下，在成本法编制合并报表基本原理和方法的基础上，深入探讨采用成本法解决多层混合持股的合并会计问题。

一、多层混合持股的合并会计问题

图1中就是一种常见的多层混合持股情况。

在图1中，D公司是B公司的子公司，B公司又是A公司的子公司，从而A公司间接控制D公司。另外，C公司也是A公司的子公司，然而C公司同时也持有B公司和D公司的股份，从而多层的持股结构出现了混合持股，这就是典型的多层混合持股情况。

在多层混合持股的情况下，如图1所示，A公司就存在两个路径享有B公司的份额，同理，A公司存在三个路径享有D公司的份额，这就给A公司编制集团合并报表时增加了难度。同时，C公司持有B公司的股份，C公司又持有D公司的股份，这些持股份额可能作为长期股权投资核算，也可能作为公允价值计量的金融资产核算，也为合并抵销增加了难度。

在A公司编制合并报表时，如果按照成本法进行编制，可以采用分层合并，也可以采用一次合并。如果采用分层合并，则是B公司先用成本法合并D公司，A公司再用成本法合并B公司；另外，A公司还要按照成本法合并C公司。分层合并时，每一层采用成本法进行合并时，基本的会计处理与一般的合并报表成本法是一致的，但是分层合并后，C公司持有B公司和D公司的股权，还要用复杂的补充调整解决，所以，对于较复杂的持股结构，一般不采用分层合并进行会计处理。

如果采用成本法进行一次合并，则A公司可以直接在B公司、C公司和D公司的个别报表基础上直接进行合并。这种合并方法与一般的合并报表成本法又存在很多不同的地方，所以本文主要解决的是采用成本法一次合并多层持股的问题。

二、多层混合持股基于成本法编制合并报表的案例分析

（一）案例基本资料

2018年1月1日甲公司以4500万元购买了乙公司60%的股权，同日又以2500万元购买了丙公司80%的股权，并均在当日取得了两公司的控制权。2018年1月1日，乙公司以1000万元购买了丁公司60%的股权，并在当日取得了控制权。

2018年1月1日，丙公司以1500万元购入了乙公司20%的股权，以长期股权投资权益法进行核算，同日丙公司又以200万元购入了丁公司10%的股权，并以其他权益工具投资核算，该其他权益工具投资年末公允价值250万元。

丁公司2018年度的其他综合收益增加了100万元。

甲、乙、丙、丁各公司的持股结构如图2所示。

甲、乙、丙、丁各公司均属于非同一控制下的企业，各公司购买日可辨认净资产公允价值与账面价值相同，都按净利润的10%计提盈余公积。甲、乙、丙、丁各公司除了上述的内部投资外没有其他的对外投资。相关会计信息见表1、表2、表3。

（二）采用成本法进行一次合并的会计处理

2018年12月31日，是自甲公司购买日后第一个资产负债表日。根据上述案例的资料，可以应用成本法一次合并进行会计处理。

1.甲公司合并乙公司的会计处理

（1）需要将购买日的乙公司所有者权益与长期股权投资的成本进行抵销。分录①（单位：万元，下同）：

借：股本 2500

资本公积 1000

盈余公积 1500

未分配利润——期初 2000

商誉 400

贷：长期股权投资（4500+1500） 6000

少数股东权益 1400

（2）乙公司2018年度的净利润860万元，剔除集团内部损益60万元后金额为800万元，其中归属于少数股东的部分，需要从利润表中抵销。由于甲公司对乙公司是多路径持股，所以甲公司享有乙公司76%的份额（60%+80%×20%），这样，少数股东就享有乙公司24%的份额（1-76%）。这也是成本法解决多层混合持股最关键的一点。分录②：

借：少数股东损益（800×24%） 192

贷：少数股东权益 192

（3）乙公司提取的盈余公司，在合并层面是不承认的，所以需要在合并报表中抵销。分录③：

借：盈余公积 86

贷：提取盈余公积 86

（4）乙公司分配的利润，甲公司计入投资收益240万元，需要抵销掉。而乙公司长期股权投资权益法确认的投资收益金额172万元，也需要抵销。分录④：

借：投资收益（240+172） 412

少数股东权益 80

贷：向股东分配利润 400

长期股权投资 92

2.甲公司合并丙公司的会计处理

（1）需要将购买日的丙公司所有者权益与长期股权投资的成本进行抵销。分录⑤：

借：股本 1000

资本公积 700

盈余公积 600

未分配利润——期初 700

商誉 100

贷：长期股权投资 2500

少数股东权益 600

（2）丙公司持有丁公司10%的股权，在当期公允价值变动金额50万元也需要抵销。分录⑥：

借：其他综合收益 50

贷：其他权益工具投资 50

（3）丙公司2018年度的净利润782万元，扣除集团内部的损益182万元后金额为600万元，其中归属于少数股东的部分，需要从利润表中抵销。分录⑦：

借：少数股东损益 120

贷：少数股东权益 120

（4）抵销丙公司提取的盈余公司。分录⑧：

借：盈余公积 78.2

贷：提取盈余公积 78.2

（5）丙公司分配的利润，甲公司计入投资收益240万元，需要抵销，而丙公司分配给少数股东的金额，也需要抵销。分录⑨：

借：投资收益 240

少数股东权益 60

贷：向股东分配利润 300

3.甲公司合并丁公司的会计处理

（1）需要将购买日的丁公司所有者权益，与长期股权投资和其他权益工具投资的成本进行抵销。分录⑩：

借：股本 500

资本公积 300

盈余公积 300

未分配利润——期初 400

商誉 150

贷：长期股权投资 1000

其他权益工具投资 200

少数股东权益 450

（2）丁公司2018年度的净利润400万元，其中归属于少数股东的部分，需要从利润表中抵销。同理，丁公司2018年度形成的其他综合收益100万元，也需要把归属于少数股东的部分抵销。由于甲公司对丁公司是间接持股，所以甲公司享有丁公司53.6%的份额（60%×60%+80%×20%×60%+80%×10%），这样，少数股东就享有丁公司46.4%的份额（1-53.6%）。这也是成本法解决多层混合持股最关键的一点。分录（11）：

借：少数股东损益（400×46.4%） 185.6

其他综合收益（100×46.4%） 46.4

贷：少数股东权益 232

（3）丁公司提取的盈余公司，在合并层面是不承认的，所以需要在合并报表中抵销。分录（12）：

借：盈余公积 40

贷：提取盈余公积 40

（4）丁公司分配的利润，乙公司计入投资收益60万元，丙公司计入投资收益10万元，均需要抵销。而丁公司分配给少数股东的金额30万元，也需要抵销。分录（13）：

借：投资收益 70

少数股东权益 30

贷：向股东分配利润 100

将上述分录①～（13）过入2018年度甲公司合并乙、丙、丁公司的工作底稿，见表4。

（三）合并数据的准确性验证分析

集团2018年度甲、乙、丙的净利润在合并报表中的总金额应为：（2480-480）+（860-60）+（782-182）+400=3800（万元）。这与工作底稿的合并净利润是一致的。

在合并层面：乙公司净利中归属于少数股东的金额=（860-60）×24%=192（万元）；丙公司净利中归属于少数股东的金额=（782-182）×20%=120（万元）；丁公司净利中归属于少数股东的金额=400×53.6%=185.6（万元），所以少数股东损益的金额=192+120+185.6=497.6（万元）。与工作底稿中的少数股东损益金额相一致。

合并报表中少数股东权益的金额=7000×20%+3000×20%+1500×30%+497.6-80-60-30+46.4=2824（万元）。这与工作底稿中的少数股东权益金额是一致的。

合并报表中的未分配利润-年末金额=3000+3800-497.6-248-800=5254.4（万元）。这与工作底稿的金额也是一致的。

通过以上几个重要合并数据的验证，进而说明我们在2018年度合并过程中的调整抵销是准确的。

通过以上综合案例中的会计处理可以发现，虽然多层混合持股结构是一种较为复杂的股权结构形式，但我们采用成本法进行一次性合并处理，所有的会计分录都是抵销会计分录，这与权益法先调整再抵销的会计处理相比，就大大减少了合并工作量。另外，采用成本法进行一次性合并处理，也不需要像权益法那样对混合持股部分进行补充调整抵销。可见，采用成本法解决多层混合持股的合并会计问题，与权益法相比大大简化了合并财务报表的编制。

责任编辑 武献杰