2019年1月，财政部、税务总局联合发布《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号），涵盖增值税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税和耕地占用税等税费。本文拟以案例形式，分析纳税人享受财税[2019]13号文税收优惠的具体方式和路径。

一、自然人从事经营活动办理税务登记享受税收优惠

例1：自然人A为自由职业者。2019年1月A与甲培训机构签订服务合同，主要内容：培训时间自2019年1月1日至2019年12月31日，每月含税讲课报酬3.09万元，全年总计37.08万元。A每月与甲培训机构结算一次讲课费，并出具税务机关代开的增值税普通发票。假设A当年只取得甲单位的劳务报酬。2019年A按个人所得税法规定减除费用6万元、专项扣除和专项附加扣除合计4万元。当年发生与讲课报酬有关的费用5万元，包括交通费2万元、通讯费1万元和会议费用2万元。计算2019年A应缴纳的各项税费。

方案一：A以自然人身份向税务机关申请代开发票

A从甲培训机构取得讲课收入，属于营改增中的非学历教育服务。依据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十九条，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。同时文件第五十条明确了增值税的起征点幅度：按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元（含本数）。同时，国家税务总局发布的《2019年减税降费政策答复汇编》（下称政策答复汇编）中规定，对自然人未办理税务登记的，执行按次500元以下的免税政策。

A每次申请代开发票不含税金额3万元，大于0.05万元，不能免征增值税。2019年应缴纳增值税额=3.09÷1.03×3%×12=1.08（万元）。

财税[2019]13号文第三条规定：“由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。”依据省级财税主管部门规定，上述税费减征幅度为50%（下同）。A缴纳城建税和附加=1.08×（7%+5%）×50%=0.0648（万元）。

甲培训机构向A支付费用时，按劳务报酬所得预扣预缴个税=[3×（1-20%）×30%-0.2]×12=6.24（万元）；A在2019年度个税汇算清缴时，按综合所得缴纳税金=（36-6-4）×20%-1.692=3.508（万元）；应退税额=6.24-3.508=2.732（万元）；合计应缴税费=1.08+0.0648+3.508=4.6528（万元）；综合税负率=4.6528÷37.08=12.55%。

方案二：A从事经营活动向主管税务机关办理税务登记

A在办理工商登记过程中执行“三证合一”制度，领取个体工商营业执照，相应地履行了税务登记手续。

依据《政策答复汇编》，自然人A办理税务登记的，按期纳税申报，享受增值税优惠政策。按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元）的，免征增值税。

假设自然人A按季申报增值税，其经营所得实行查账征收，按年计算个人所得税。据此计算，A每月申请代开发票3.09万元，小于10万元，免征增值税，相应地免征城建税和附加。

2019年度个税汇算清缴时，A按“经营所得”计算应缴纳税金=（37.08-6-4-5）×20%-1.05=3.366（万元），税负率=3.366÷37.08=9.08%。

经计算比较，方案二A比方案一减少税费支出金额=4.6528-3.366=1.2868（万元），降低税负率=12.55%-9.08%=3.47%。

二、小规模纳税人以申报方式减征房产税和城镇土地使用税

例2：乙公司为小规模纳税人，2019年处于筹办期，无增值税应税收入。按税法规定每季度应申报房产税和城镇土地使用税（以下称“两税”）60万元，2019年1季度实际缴纳“两税”60万元。对于没有享受税收优惠多缴纳的30万元税款如何税务处理？

按照《国家税务总局关于增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第5号）第四条规定：“纳税人符合条件但未及时申报享受减征优惠的，可依法申请退税或者抵减以后纳税期的应纳税款。”因此，乙公司申报2019年第2季度“两税”时，应抵减第1季度多缴税款，实际缴纳税金=（40+20）×50%-30=0（万元）。

三、一般纳税人转登记为小规模纳税人享受税收减征优惠

例3：位于市经济技术开发区的丙公司为增值税一般纳税人，其拥有的房屋和土地（2013年外购取得）除自用外，还对外出租。2018年5月1日至2018年12月31日房租收入200万元，2019年1～4月房租收入120万元，合计320万元。由于2018年5月1日～2019年4月30日连续12个月累计销售额未超过500万元，依据国家税务总局公告2019年第4号文规定，2019年5月丙公司选择转登记为小规模纳税人。同时，依据国家税务总局公告2019年第5号文规定，丙公司从5月份开始享受减征城建税、印花税和“两税”优惠。丙公司梳理了2019年5～12月相关涉税信息：签订房租合同的租金总额260万元；预计确认不含税租金收入240万元，申报房产税28.8万元（240×12%）；自用房屋和土地应申报“两税”52.60万元。现以丙公司为一般纳税人和小规模纳税人两种情形，分别计算2019年5～12月实际缴纳的各项税费。

1.按一般纳税人计算

丙公司应缴纳印花税=260×0.1%=0.26（万元），应缴纳城建税和附加=240×5%×（7%+5%）=1.44（万元），应缴纳房产税和城镇土地使用税=28.80+52.60=81.40（万元），合计应缴税费83.10万元。

2.按小规模纳税人计算

丙公司房屋和土地于2013年以外购方式取得，对外出租时，依据营改增政策不论是否为一般纳税人，房租收入均按5%征收率计算增值税，应申报印花税、城建税和附加以及“两税”的金额与一般纳税人相同，不存在差异。由于丙公司转换为小规模纳税人，享受地方税种减征50%优惠，2019年5～12月实际缴纳税费金额=83.10×50%=41.55（万元）。

通过计算分析，丙公司从一般纳税人转换为小规模纳税人后，减少税款支出41.55万元。

值得注意的是，按国家税务总局公告2019年第5号文规定，增值税小规模纳税人按规定登记为一般纳税人的，自一般纳税人生效之日起不再适用减征优惠。

例4：接上例，如丙公司2020年1～10月营业收入550万元，2020年11月转为一般纳税人，从11月份开始不再享受上述减征税费优惠。如丙公司每季度申报“两税”36万元，2020年第4季度应缴纳“两税”=36÷3×1×50%+36÷3×2=30（万元）。

四、通过商务谈判减少耕地占用税支出

例5：佳运投资建设有限公司为国有全资子公司（下称佳运公司）。2018年9月，根据市政府规划，该公司承担本市妇女儿童医院的投资和建设。项目建成后，医院向佳运公司承租经营并支付租金。项目征用耕地10万平方米，由区人民政府负责落实建设用地指标和整个地块的征地、拆迁，国土部门按商住性质办理土地出让手续。佳运公司承担征地发生的耕地占用税、拆迁补偿费、青苗费和农民社保费等。该公司2018年10月编制的医院建设投资预算支出显示，2019年5月和10月分两次支付给地块所在地镇人民政府耕地占用税300万元和100万元。

镇政府全面负责耕地的拆迁和权属转移等支付手续，是耕地占用税纳税人，按税法规定每平方米40元计算缴纳耕地占用税400万元。从增值税分析，镇政府属于[2016]36号文附件1规定的“不经常发生应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税”情形，是小规模纳税人，耕地占用税减征50%。

佳运公司依据税收政策通过与镇政府商谈，可节约耕地占用税支出金额=400×50%=200（万元）。

五、同时符合小型微利企业与高新技术企业应选择最优惠政策

例6：丁公司为查账征收居民企业，经营污水处理业务，2019年5月取得省级行政主管部门颁发的高新技术企业证书。2019年职工从业人数95人，应纳税所得额210万元，年度平均资产总额3500万元。丁公司如何申报2019年企业所得税？

丁公司2019年职工人数、应纳税所得额和资产总额三项指标，均符合财税[2019]13号第二条规定的小型微利企业条件，即年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元。对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。同时，按现行税收政策规定，丁公司2019年也可享受高新技术企业15%税率优惠。现分别两种情形计算丁公司应缴纳企业所得税。

方案一：选择小型微利企业申报

丁公司2019年应缴纳企业所得税=100×20%×25%+110×20%×50%=5+11=16（万元）。依据《国家税务总局关于发布修订后的＜企业所得税优惠政策事项办理办法＞的公告》（国家税务总局公告2018第23号）规定，丁公司在每季度预缴企业所得税时享受税收优惠。年度企业所得税汇算清缴中，丁公司填报《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000），并在《减免所得税优惠明细表》（A107040）表第1行“符合条件的小型微利企业减免企业所得税“栏填36.50万元（210×25%-16）。也就是说，丁公司通过申报方式享受税收优惠36.50万元。

方案二：选择高新技术企业申报

丁公司2019年应缴纳企业所得税=210×15%=31.50（万元）。丁公司在汇算清缴时，在A00000表“高新技术企业申报所属期年度有效的高新技术企业证书”栏填报证书编号和发证时间，在《高新技术企业优惠情况及明细表》（A107041）第31行“国家需要重点扶持的高新技术企业减征企业所得税”栏填报21万元（210×10%），在《减免所得税优惠明细表》（A107040）第2行“国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税”栏填报21万元。依据国家税务总局公告2018年23号文，企业所得税优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，丁公司应按文件附件目录列举的留存备查资料享受税收优惠。

通过比较可知，丁公司选择小型微利企业享受的优惠金额更大，节约税金支出=31.5-16=15.50（万元）。应当注意的是，丁公司2019年同时符合两项企业所得税优惠，但只能选择其中最优惠的一项，而不能叠加享受。

六、纳税人享受税收优惠政策应关注的问题

上述案例都是围绕财税[2019]13号文分析纳税人如何享受各项税收优惠，需要提醒的是，纳税人还要根据自身业务开展情况，关注原有税收优惠政策并综合运用。

在执行税收优惠程序方面，小规模纳税人享受减征房产税、城镇土地使用税、印花税和耕地占用税等税费优惠，应依据《国家税务总局关于城镇土地使用税等“六税一费”优惠事项资料留存备查的公告》（国家税务总局公告2019年第21号），实行“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”办理方式，申报时无须再向税务机关提供有关资料。这与丁公司选择享受高新技术企业优惠方式是一致的。实务中，纳税人应按政策规定的方式享受税收优惠，以规避税收风险。

责任编辑 陈利花