2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（下称新收入准则），合并了原收入准则和建造合同准则，统一了收入确认模型。新收入准则以控制权转移模型代替原收入准则下风险报酬转移，并对在一段时间内确认收入还是在某个时点确认收入给出了明确的判断条件。新收入准则的实施将对很多行业尤其是房地产、工程建筑等行业产生非常大的影响。

关于房地产企业是否可以在一段时间内确认收入，港股上市公司碧桂园已经成为先行者。其在2017年披露的中报中说明提前采用新收入准则，将原来交房时点一次性确认收入，改为按履约进度确认收入，从而提前确认了147亿元收入。这一做法在理论界和实务界均引起了广泛讨论和关注。在新收入准则下房地产企业是否能够满足在一段时间内按履约进度确认收入？本文将据此深入探讨在新收入准则下房地产企业的收入确认问题。

一、新收入准则下房地产企业确认收入时点分析

在原收入准则中提出：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”可见，原收入准则确认收入时点的核心要件即为风险报酬是否转移。因此按照上述收入确认要求，大多数房地产企业在按照入住通知书约定的视同交付日或在向客户实际交房后确认收入。

新收入准则的规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项……”

新收入准则规定的上述三个条件只要满足其一，即可认定为属于某一时段内履行履约义务。其中第一种情形是指客户在企业履约的同时获益，例如提供保洁服务、运输服务等；第二种情形是指在企业履约过程中客户能够控制履约过程中的在建商品，例如在客户的土地上为其建造房屋建筑物；第三种情形是指产出的商品具有不可替代用途，且有权就至今已完成的工作收取款项，例如客户定制产品且已不可撤销地预付全款。

对于房地产企业而言：首先，在房地产企业预售商品房之后，由于一般情况下商品房仍处于建设期，客户并不能在开发商建造商品房的过程中取得并消耗建造过程中的利益，因此并不符合新收入准则一段时间确认收入的第一项要求。

其次，客户虽然承担了商品房价值变动的风险，有能力获得该商品房的全部剩余收益，但是客户并没有能力主导该商品房的建造过程，也不能将该在建商品房用于其他用途，因此不符合“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”。

最后，房地产企业是否能满足第三个条件，即是否具有不可替代用途和合格的收款权至关重要。

（一）是否具有不可替代用途

房地产企业商品房预售时就明确了楼栋和房号，且必须经过住建部门登记备案方有效。而且在合同签定之后双方不得随意变更合同，房地产企业也不得随意将该房屋再次进行销售。因此对于房地产企业和客户而言，已预售商品房属于不可替代用途的商品。

（二）是否具有合格收款权

新收入准则中对于合格收款权的要求是，“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”。对于房地产企业来讲，由于销售回款方式的不同，是否具有合格收款权也不同。

1.一次性收款或分期收款

通过一次性付款或分期付款方式，客户或在合同成立日一次性缴纳所有的购房款，或根据合同要求在约定的时间缴纳购房款，而分期需要支付的款项一般会依据工程进度支付。因而这两种方式均能满足“在整个合同期间内有权就累计已完成的履约部分收取款项”这一条件，因此可以在一段时间内按照履约进度确认收入。

2.按揭贷款方式下合格收款权

房地产企业预售商品房时，客户在按揭购房情况下仅需缴纳一定比例的首付款，剩余款项申请银行贷款。而在购房日即合同成立日，开发商仅能收到首付款，并不能确定客户的按揭贷款是否能够取得，不满足在整个合同期内均有合格收款权的条件，因此只能在未来控制权转移时一次性确认收入。而对于在某一时点转移控制权的认定，新收入准则第十三条给出了企业应当考虑商品控制权转移的迹象，包括：企业享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；企业已将该商品的所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；客户已接受该商品；其他表明客户已取得商品控制权的迹象。相较原收入准则，新收入准则对于时点转移收入要求更为严格，不仅要求风险报酬的转移，更要求商品实物、所有权的转移，即商品房已实际交付给客户。原来房地产企业在发放入住通知书时约定的视同交付日确认全部收入，而不考虑客户是否已实际收房的做法在新收入准则下也是行不通的。因此对于按揭客户确认收入时点在新收入准则下实际上是延期至实际交房日。

因此，简单认为我国新收入准则的执行会提前确认房地产企业的收入的说法是不妥当的，准确来说，新收入准则下房地产企业一部分收入会提前确认，而另一部分收入反而会推后确认。

二、案例分析

新收入准则下，对于在某一时间内履行的履约义务，企业应当在这一段时间内按照履约进度确认收入。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定履约进度。对于房地产企业来说，投入法更具有操作性。投入法下完工进度计量可选择形象进度或已发生成本占总成本比例，如果采用已发生成本占比法需先做完相关预提而且计算比例时不需要考虑土地成本和利息费用。下面以一个案例来具体说明新收入准则下房地产企业收入的确认方法。

例：某房地产开发企业一期1号楼截至2016年12月31日的基本情况如下。假设：（1）1号楼的预计总成本为15亿元，截至2016年12月31日所有业态成本均已预提，也已预售完毕。（2）1号楼的总成本中已包括应分摊的配套设施费。1号楼配套设施费的预计总成本为1亿元，截至2016年12月31日尚未开始施工。（3）1号楼不存在需单独拆分的履约义务，不考虑重大融资成分。（4）1号楼于2017年6月30日竣工包（括绿化等配套设施），并于2017年12月30日完成房屋交接程序。（5）1号楼全部销售额为25亿元。其中：按揭合同总金额22.5亿元，按揭合同于2016年4月30日前回款16亿元，2016年5月1日后回款6.5亿元；非按揭合同总金额2.5亿元，包括2016年4月30日前回款1.5亿元，2016年5月1日后回款1亿元，不考虑税费附加。该项目属于房地产开发老项目。

具体分析如下：

首先，由于1号楼中有90%的购房者采用首付加按揭的方式购房，不满足在合同成立日具有合格收款权的条件，只能在控制权转移的时点确认收入。由于1号楼截至2016年12月31日尚未达到交付条件，因此以首付加按揭方式收款的购房合同在2016年度无法确认收入。

其次，针对剩余10%采用非按揭方式购房合同，由于满足在整个合同期间均具有合格收款权的条件，因此可以从合同成立日开始在一段时间内确认收入。

1号楼2016年度按照一段时间内可确认收入=1号楼非按揭合同总价×完工进度。其中，企业于2016年12月31日的施工进度为90%（自身进度，未考虑配套），1号楼总成本15亿元，配套设施成本为1亿元，因此1号楼的实际完工进度=90%×（1-1/15）=84%；1号楼2016年度按照一段时间可确认收入=[25000-476（增值税）]×84%=20600（万元）；1号楼2016年度应结转成本=150000×10%×84%=12600（万元）；1号楼2016年度对应结转的营业税=15000×5%×84%=630万元）；1号楼2016年度对应确认的增值税=10000/（1+5%）×5%×84%=400（万元）。

最后，因为1号楼所有施工于2017年6月30日前完成，而且所有房屋于2017年内完成交接程序，因此1号楼剩余收入可全部在2017年度确认，相应剩余成本也在2017年度结转。

截至2017年12月30日，1号楼全部竣工并完成交付，按一段时间内确认收入：

1号楼2017年度按照一段时间内可确认收入=1号楼非按揭合同总价×本期完工进度=[25000-476（增值税）]×（100%-84%）=3924（万元）；1号楼2017年度按照一段时间内确认收入对应结转成本=150000×10%×（100%-84%）=2400（万元）；1号楼2017年度对应结转的营业税=15000×5%×100%-84%）=120（万元）；1号楼2017年度对应确认的增值税=10000/（1+5%）×5%×（100%-84%）=76（万元）。

按时点确认收入：

1号楼2017年12按照一个时点可确认收入=225000-3095（增值税）=221905（万元）；1号楼2017年12月按照一个时点确认收入对应结转成本=总成本×按揭金额占比=150000×90%=135000（万元）；1号楼2017年12月对应结转的营业税=160000×5%=8000（万元）；

1号楼2017年12月对应确认的增值税=65000/（1+5%）×5%=3095（万元）。

2017年度合计确认收入225829万元、成本137400万元。

可见，在原收入准则下，1号楼的收入和成本均在2017年度确认。在新收入准则下，1号楼将有约2亿元收入及1.2亿元成本在2016年度确认，即2017年1月1日留存收益需调整增加0.8亿元（假设不考虑各项费用及税金）。

需要说明的是，本案例为了简化并未考虑2017年有客户未实际收房时应该确认的收入。在新收入准则下，如客户未实际收房，此部分收入将不得被确认；而在原准则下，房地产企业发出入住通知书，在入住通知书上载明的视同交付时间即满足风险报酬转移，因此可全部确认收入。

通过以上案例我们可以看出，在新收入准则下房地产开发企业一次性付款、分期付款商品收入可按履约进度提前确认，而按揭贷款销售按照时点确认方法在向客户实际交房时确认收入，部分未实际交房的按揭贷款销售收入会延期确认。因此公司以后在制定未来销售计划时，需考虑按揭贷款比例和各业态及楼栋施工进度等对项目整体利润实现进度的影响。

三、如何应对新收入准则变化

在新收入准则下，房地产企业采用按揭方式销售，不满足在一段时间内履约的要求，将于交房时点在实际交付商品房给客户时确认收入。而对于非按揭方式购房，如一次性付款和分期付款客户，满足在整个合同期间内均有合格收款权的条件，可以从合同开始成立时分期确认收入。在分期确认收入模式下，由于是采用投入法来确认工程进度比例，房地产企业需要将预算总成本及累计已发生成本分摊到各楼，在确认收入对应的成本时，以各楼总成本及完工进度为基础确认相应的工程成本。这将对房地产开发企业的成本管理提出更高、更为精细化的要求。

另外，按照财政部的要求，在境内外同时上市的企业在2018年已实施了新收入准则，而对于境内上市企业，自2020年起执行新收入准则。2019年将是境内上市公司执行新收入准则之前的最后一个准备年。根据本文分析，在新收入准则下房地产企业一部分收入可提前分期确认，而一部分收入则按照时点于实际交楼时确认收入，部分未实际交房的收入确认时间延后。收入确认金额、时点的变化将对房地产企业的经营业绩产生非常大的影响，同时新收入准则也对房地产企业的信息系统及内部控制流程有着广泛的影响，因此房地产企业需要充分准备、全面梳理新收入准则对企业带来的影响，并制定相应的政策及系统改进方案。

责任编辑 陈利花