一、问题的提出

2017年7月，我国《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）修订发布，并于2018年1月1日开始实施。新收入准则的修订内容主要表现在将原收入准则和建造合同准则合并、收入确认的依据由风险与报酬的转移改为控制权的转移、明确包含多重交易的合同处理，以及解释了某些特定交易的确认与计量等四个方面。新收入准则的修订实现了我国企业会计准则体系与国际会计准则体系的进一步趋同，有助于提高企业信息的可比性和透明度，提高企业财务管理水平，并且通过强调“合同的订立”，有利于加强企业业务部门与财务部门的合作，促进企业业务管理模式的改进。

新收入准则的变动也对销售活动的会计处理工作提出了挑战。例如，关于现金折扣的处理方法，原准则明确规定，企业应采用总价法。可是，在新收入准则中，却没有相关的表述。实务操作中，对于现金折扣的处理方法出现两种不同的做法。

根据新收入准则的内容，一些学者认为，现金折扣属于可变对价，所以确定交易价格时应考虑现金折扣，即企业在满足收入确认条件时，应以商品的合同价款减去预计可能发生的现金折扣后的金额确认收入。若客户不能在现金折扣期内完成付款，从而放弃享受现金折扣时，企业则须将已抵扣的部分销售收入金额予以补记。该处理方法因初始计量的是销售的净额，故可称为净价法。区别于净价法，另有一些学者认为，现金折扣因满足可变对价的限制条件，应在客户因提前付款享受到折扣时，记作财务费用。鉴于此方法下销售收入初始确认金额反映的是合同交易的总价款，故称为总价法。

由此可见，关于现金折扣的会计处理，其不同处理方法的差异关键在于现金折扣是否应属于交易价格中的可变对价。

二、新收入准则中可变对价的识别与计量

1.收入的确认与计量

新收入准则的重要变化之一就是收入的确认条件。具体表现为，在企业与客户的合同满足一系列条件的前提下，当客户取得商品控制权时，企业才能确认相应的营业收入。同时，新收入准则对收入金额的计量应为企业因交付商品和服务而有权获得的对价。为了便于理解，本文的讨论均基于仅包含单项履约义务的合同的履行。收入的确认金额即为该项履约义务的交易价格。同时，根据新收入准则第十六条的规定，若合同中存在可变对价、重大融资成分、应付客户对价等因素时，确定交易价格时应将其考虑在内。该如何理解并识别可变对价呢？以及现金折扣是否属于可变对价的范畴？要解决这些问题，首先应深入分析可变对价的含义。

2.可变对价的含义及识别

何谓可变对价，在我国的新收入准则中并没有明确的定义。根据《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》，可变对价指的是，如果合同所承诺的对价包括可变金额，主体应当估计其因向客户转让已承诺的商品或服务而有权获得的对价金额。可以看出，可变对价应是与企业提供商品或服务直接相关的，是企业有权因所提供的商品或服务而获得的。

可变对价的表现形式可能有多种。通常，在包含可变对价的合同中，会附有专门的条款予以明确说明，包括合并对价产生的前提条件，以及可变对价的计算方法与金额等，如合同中关于交货期或商品质量的约定罚款等；或者，可变对价可能表现为，根据企业已公开宣布的政策、声明或以往的习惯做法等，客户能够合理预期的低于合同约定的对价金额，如销售返利、对新客户的优惠等。

3.可变对价与交易价格的计量

新收入准则对可变对价的计量做出了较为明确的规定，即可变对价的最佳估计数。既是估计数，就难免存在某些主观因素的成分。类似于或有负债的估计，可变对价的最佳估计数可以使用期望值或最可能发生的金额计量。同时，新收入准则规定，对于存在可变对价的合同，其交易价格的入账金额也有上限，即当相关不确定消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。所谓极可能，通常可以理解为收入金额不会发生重大转回的可能性在95%以上。企业在选择交易的入账价值时，须尽可能地明确决定可变对价的因素的发生概率。

三、现金折扣的经济性质分析

由于不同学者对于现金折扣是否属于可变对价的判断不同，从而导致现金折扣的确认有总价法、净价法两种观点。笔者认为，讨论现金折扣的会计处理方法之前，应首先明确现金折扣的经济性质，即现金折扣与可变对价的关系究竟如何。

现金折扣，与其说是交易行为，不如说是财务行为，或企业的综合管理行为。而且，现金折扣难以按因果关系与其引致的损益进行配比。站在赊销方的角度，现金折扣并非源自企业的生产经营活动，而是为实现对资金的融通而发生。归根结底，现金折扣的提供是赊销方提前获得资金而须承担的代价，它应归属企业的理财成本。同样，从购买方的角度，现金折扣的获得也并非与商品采购直接相关联。企业的采购行为发生后，商品或服务的采购成本即已经确定。无论企业是否提前付款还是延后付款，则都是企业商业信用的问题。如果企业资金充裕而提前付款，享受的折扣金额则应归属于资金管理产生的收益。当购买方在正常信用期内付款，无折扣，则不能获得资金有效管理的收益。

由此，不妨将讨论再延伸一下。众所周知，当企业在超过正常信用期延期收款时，可能购买方须承担额外的费用，该费用通常被视为交易双方企业资金融通的收益或费用，应计入财务费用。这延期收款与提前收款，只是收款时间上的差异，根本上都是基于企业对资金管理的政策。不能说，提前收款的折扣应减少确认的销售收入，而延期收款的超出金额却计入财务费用。这在会计政策上表现为不一致。

总之，现金折扣的经济性质决定了其合理的会计处理方法。将现金折扣归属于可变对价，并在交易价格中予以减除的净价法是不具备理论基础的。在实务中，商品与服务的销售方基于资金回笼的意图，向购买方提供现金折扣条件。在购买方支付货款时，现金折扣得以实现，此时销售方应确认财务费用，而购买方因自己的理财行为而享受到折扣，获得收益，则应冲减财务费用。

净价法的使用，其关键问题在于没有厘清现金折扣的性质，从而混淆了销售行为与理财行为的损益。同时，在净价法下，确认的销售收入金额与增值税销项税额的不存在比例关系。另外，采用净价法对现金折扣进行处理时，企业在销售当期确认的收入金额减少，在销售成本不变的情况下，从而导致企业毛利率下降。

综上所述，使用总价法对现金折扣进行会计处理更符合现金折扣的经济性质，对企业损益的反映与计量更客观、更合理。

四、现金折扣确认与计量原则的实际应用

案例一：某交易双方签订了一份包含现金折扣条件的销售合同。该合同仅包含一项履约义务，即按照质量标准按期提交某一款商品。假如，合同中明确了商品的交易价格为50万元，同时提供了现金折扣条件：2/10，N/30。并且该合同不存在可变对价、重大融资成分及应付客户对价等因素。

为了便于比较总价法和净价法的不同，首先从销售方的角度，分别运用两种方法显示其收入的会计处理过程；然后，再对购买方的采购活动的会计处理过程展开分析。

1.销售方的会计处理——总价法

（1）履约义务完成、购买方取得商品控制权时（单位：元，下同）：

借：应收账款 580000

贷：主营业务收入 500000

应交税费——应交增值税（销项税额） 80000

此时，主营业务收入的入账金额为合同的交易价格，无需考虑现金折扣的发生与否。

（2）若第10天收到对方的付款：

借：银行存款 570000

财务费用 10000

贷：应收账款 580000

在收款时，销售方根据客户付款的时间直接将其可享受的现金折扣额，记作财务费用。此处现金折扣的计算，是以主营业务收入的金额乘以折扣率。

（3）若第30天收到对方的付款：

借：银行存款 580000

贷：应收账款 580000

销售方在收款的同时确认财务费用，该会计处理可以一步完成。假如采用净价法，在确认收入时，应扣除现金折扣，而当客户不能在现金折扣期付款的情况下，又须对已扣除的折扣额予以转回，造成额外的工作量，详见以下的操作过程。

2.销售方的会计处理——净价法

（1）履约义务完成、购买方取得商品控制权时：

借：应收账款 570000

贷：主营业务收入 490000

应交税费——应交增值税（销项税额） 80000

（2）若第10天收到对方的付款：

借：银行存款 570000

贷：应收账款 570000

（3）若第30天收到对方的付款：

借：银行存款 580000

贷：应收账款 570000

主营业务收入 10000

3.购买方的会计处理

（1）购买方取得商品控制权时：

借：原材料 500000

应交税费——应交增值税（进项税额） 80000

贷：应付账款 580000

（2）若第10天支付货款：

借：应付账款 580000

贷：银行存款 570000

财务费用 10000

（3）若第30天支付货款：

借：应付账款 580000

贷：银行存款 580000

以上核算显示，购买方在购入时即按实际交易价格确认为商品采购成本。若因提前付款而享受折扣，则将少支付的金额作为购买方资金管理的收益，计入财务费用的借方。

通过案例一不难发现，在总价法下销售方与购买方的会计处理原则呼应。对于现金折扣的处理，销售方视作理财的费用，计入财务费用的借方；而购买方视作为理财的收益，计入财务费用的借方。该处理方法的结果，最终直接呈现在财务报告的“财务费用”项目中，也便于报表使用者的理解与分析。

关于现金折扣的计量基数，通常可以使用两种金额：一是以商品的交易价格，即不含增值税；二是以应收账款的总额，即包含销项税额的总金额。根据现金折扣的经济性质，本质上它是销售方激励购买方提前付款的措施，那么，计量基数的选择可以由交易双方共同协商确定，没有统一的标准。假如双方确定以应收账款的总金额为计算基数，则销售方提供的激励更大一点而已。需要说明的是，尽管现金折扣的计算可以含增值税的金额为基数，但是这并不会影响增值税的缴纳金额。

五、结论

随着新收入准则的发布实施，关于收入的确认与计量成为理论与实务中讨论的热点问题。本文结合新收入准则的变动，针对目前会计实务中存在的对现金折扣处理方法不一的现状，深入地分析与探索其问题的根源，并寻求最合理的处理方法。实质上，之所以会出现不同的观点，主要是源于对新收入准则中的可变对价和现金折扣的经济性质理解不准确。只要厘清两者的本质，其合理的处理方法自然可以明了。

可变对价是首次出现我国的收入准则中，借鉴国际会计准则的规定，可变对价应是企业有权因所提供的商品或服务而获得的对价金额。关于现金折扣的经济性质，本文经过分析，认为现金折扣归根结底是企业的一种理财行为，是企业对资金管理成效的体现，其产生的收益与费用，则应记入与资金管理相关的账户，即财务费用。随着可变对价与现金折扣的性质清晰明确，我们可以得出结论，现金折扣并非属于可变对价的一种，其会计处理宜采用总价法更为合理。

责任编辑 武献杰