根据国家发改委的油气发展规划，到2020年我国天然气消费要占一次能源消费的10%，储气库工作气量达到148亿立方米，天然气储气库建设将进入大发展时期，然而，储气库未能实现独立核算，不同体制下的储气库有不同的核算方法，储气库的相关信息不具有可比性，也难以反映储气库的运行成本及其构成和经济效益，不利于储气库的管理决策和运营管理，乃至影响天然气价格的制定，进而不利于天然气行业的可持续发展。因此，本文拟通过分析现有储气库会计核算存在的问题，借鉴储气库市场成熟国家的储气库会计核算经验，为我国储气库会计核算提出改革建议和意见。

一、我国地下储气库会计核算现状及存在的问题

从世界范围来看，地下储气库的建设和管理运营一般采用四种模式：第一种模式是由天然气供应商承建和管理；第二种模式是由城市燃气分销商建设和管理；第三种模式是由独立第三方建设和管理；第四种模式是由多方合资建设和管理。目前我国主要采用第一种运营模式，即由天然气供应商承建和管理，但又具有其自身特点，该模式下又有以下两种情况。

（一）天然气供应商投资、承建和管理，但不独立核算

与欧美国家相比，我国地下储气库的建设严重滞后于天然气产业的发展速度，储气库只是管道运输功能性组成部分之一，没有成为天然气产业链中的独立环节，基于这种模式，地下储气库并没有独立核算。地下储气库运营销售采用的是“捆绑型”模式，即建设地下储气库环节发生的投资、成本费用和管道的经济效益捆绑计算，将运营成本纳入管输气价进行管理，其效益主要体现在管道整体运行效益上，储气库的成本和效益难以体现，同时，也会严重影响储气库的投资评价模式，造成经济评价指标的失真，致使企业投资建设地下储气库的热情不高，在一定程度上制约了地下储气库的发展。

（二）国家财政投资，天然气供应商承建、管理并独立核算

例如呼图壁、相国寺、苏桥库群、双6等12座储气库，投资资金全部来自于国家财政，在中石油内部单独建账进行独立的会计核算，储气库的运营机制开始从“捆绑型”向独立运营过渡。具体而言，就是所有储气库资产为集团公司（比如中石油集团）所有，集团公司将储气库租赁给上市板块（比如中石油），上市公司再将储气库委托相关油田管理（即托管），油田再将储气库作为一个内部仓库，向客户（主要是集团或公司内部客户）收取天然气仓储费作为其他业务收入，同时向集团公司（母公司）支付租赁费作为其他业务支出。虽然地下储气库实现了脱离管输业务单独进行核算，但是仍未完全作为一个独立的会计主体，会计核算效果不佳，存在较多问题，主要表现在以下几个方面：

1.“储气库”未单独建账，会计科目设置不合理

当前，企业未将地下储气库项目单独建账，未设置独立的“储气库”会计科目。具体而言，上市公司按照集团公司会计手册的规定，将储气库设施纳入固定（油气）资产目录中。储气库设施参照固定资产核算的有关规定，按储气设施建设实际发生成本，借记“固定资产”科目，贷记相关科目，同时按照直线法在使用年限内计算折旧。虽然储气业务只是整个天然气产业链上的一个小环节，但是油气企业整个会计核算涉及的内容比较复杂，有关储气库的成本分散在油气资产的许多明细科目下，造成储气库会计核算工作容易和其他内容混淆，在企业的账簿中无法直接查到储气成本数据，从而影响了储气库会计核算的准确性。

2.储气业务会计核算不全面

地下储气库从建成到运营，成本范围广泛，核算项目繁多，如果想让储气库的成本核算更加合理，应该将所有活动都包含在内进行核算。而从目前的情况分析，企业在进行地下储气库会计核算时，只是核算提供储气服务过程中所发生的直接成本，这部分直接发生的储气支出在“其他业务成本”科目下进行核算，而没有关注储气库资产建设环节所发生的支出。可见成本核算内容片面化，核算信息不完善，从而影响了储气成本核算的质量。

3.费用归集不合理

迄今为止，企业还是将天然气的销售成本与储气业务发生的成本混在一起，这就对企业内部的信息管理和和财务核对带来了很多障碍，不利于储气库成本信息的真实统计以及储气成本的合理管控。比如从股份公司内部购进天然气发生的直接仓储费用确认为当期损益，计入天然气的“销售费用“科目，无法分清储气环节所发生的支出。储气设施的折旧及折耗列入“油气生产成本”科目，影响了企业储气成本的会计核算效果，造成了相应的核算值偏低，不利于经济效益评价。

二、美国地下储气库会计核算经验

美国作为天然气行业发展成熟的国家，地下储气库建设比较发达，已经实现了对地下储气库的独立核算，包括地下储气库资产的分类与内容、储气成本核算等。

（一）储气库有关的资产内容及分类

依据美国联邦能源管理委员会2000年4月1日修订的《天然气法》所规定的会计制度、规章及规则，企业资产负债表中明确规定的有关地下储气库内气体的项目包括：（1）储存气——垫底气，用来核算可采出垫底气的成本；（2）系统平衡气，用来核算被指定作为用于运输负荷平衡和维护运输系统有效运行有关的其他目的的系统气成本；（3）储气库与管线中的储存气——流动资产；（4）属于系统气的气，用来记录在固定资产法下的系统气的重置成本。

天然气储存与处理设备包括：（1）土地，为建造储气库购入的土地或其他土地；（2）通行权，有效期超过1年、与地下储气库作业有关的地下储气管线、电话杆（线）及其他类似财产可以位于其上的土地使用权益；（3）建筑物与改良，与天然气地下储存有关的建筑物，比如气井建筑物和压气站建筑物等；（4）气井，地下储气设施的气井；（5）储气权益，为从事储气业务而在土地中拥有的租赁权、储气权等；（6）储气库；（7）不可开采的天然气，地下储气库（包括废弃的气井、油井和其他地下岩洞）内不可采出的天然气；（8）管线，将天然气输送至储气库或将天然气从储气库输送到运输或配气系统的管线；（9）压气站设备，为提高储气库注入或采出天然气的压力而建造安装的压气站设备；（10）计量与调节设备，为计量、调节储气库注入、采出天然气而使用的仪器设备；（11）净化设备，为净化储气库注入、采出天然气而使用的仪器设备。美国对储气库资产的分类比较灵活，将地下储气库的相关设施及无形资产作为资产进行管理。

（二）储气成本核算

美国对地下储气库的成本计量是按照地下储气支出的构成分别进行核算的，这样既合理又有利于实际操作，有助于形成完善的地下储气库会计核算体系，为制定储气库服务价格奠定基础。地下储气库的成本项目主要包括操作支出和维护支出。

1.操作支出

地下储气库的操作支出主要有：（1）操作管理支出，核算在地下储气操作中发生的一般性管理支出，包括人工成本和其他支出；（2）地图与档案，用于核算在储存地图与档案的制作与维护中发生的人工成本、材料消耗及其他支出；（3）气井支出，用于核算钻井过程中发生的各项费用，按照成本核算对象和成本项目进行归集；（4）管线支出，用于核算在操作地下储气管线中发生的人工成本、材料消耗及其他支出；（5）压气站支出，用于核算在操作地下储气压缩站发生的人工成本、材料消耗及其他支出；（6）压缩机站燃料与动力，用于核算在操作地下储气压缩站中使用的燃气油或其他燃料或电力的成本，包括应分摊的燃料存货支出；（7）计量与调节站支出，用于核算在操作地下储气计量与调节站中发生的人工成本、材料消耗及其他支出；（8）净化支出，用于核算与地下储气操作有关的（在操作净化、脱水、调节天然气的设备中发生的）人工成本、材料消耗及其他支出；（9）勘探与开发，用于核算已被证实是不可行的地下储气项目的调查、勘探与开发支出；（10）气体损失，用于核算在地下储气库操作中，由于气体计量的累计误差或其他原因造成的气体损失成本；（11）其他支出，用于核算在操作地下储气设施中发生的、不在前述任何科目中反映的人工成本、消耗材料及其他地下储气操作支出，包括研究、开发与试验支出；（12）储气井使用费，用于核算位于或构成地下储气工程的气井及土地的矿区使用费、租金及其他应包括在营业支出中的付款；（13）租金，用于核算与地下储气库有关的使用他人财产所支付的租金。

2.维护支出

维护支出是指维持地下储气库正常运行所发生的日常维护费用，主要包括：（1）维护管理支出，用于核算在地下储气设施的维护中所发生的一般性管理支出，包括人工成本及其他支出；（2）建筑物与改良的维护支出；（3）储气库及气井的维护支出；（4）管线的维护支出；（5）压气站的维护支出；（6）计量与调节站设备的维护支出；（7）净化设备的维护支出；（8）其他设备的维护支出。

三、关于改革我国储气库会计核算的建议

2016年10月，国家发改委发布《天然气管道运输价格管理办法＜试行＞》和《天然气管道运输定价成本监审办法＜试行＞》，明确储气服务价格（储气费）和天然气购销价格（储气气价）全面市场化，储气库不再计入管输企业的资产，储气费与管输费开始剥离，使得储气库从理论上成为了一个独立的环节，拥有了明确的盈利模式。但是，由于相关的政策措施缺乏可执行性规定，监管力度不够，我国储气库实现独立的商业化运营仍然没有落实。通过借鉴美国地下储气库的会计核算经验，结合我国天然气行业发展的实际情况，笔者认为应建立独立的储气库业务会计核算体系，即独立于现行的会计核算体系外，将储气库作为一个独立的会计科目，建立专属于储气业务的凭证、账户和财务报告体系。

（一）单独设置“储气库”科目

在传统财务会计框架内增设“储气库”科目，这是提升后续会计核算有序性的基本前提。此外，还需要针对“储气库”科目下具体资产的内容做出详细规定。储气库资产是指企业拥有和控制的储气权益、井及相关设施等。具体包括土地使用权、通行权、储气权益、管线、建筑物及设备、井、压气站、储气库、垫底气、工作气、计量与净化设备。

（二）细化账务处理

储气成本会计核算工作的有效优化还需要对相应的账务内容进行细化，如此才能保障企业储气业务会计核算的准确性，避免在具体会计核算中出现偏差。

从储气库的基本职能来看，储气成本核算的对象包括从建设储气库到运营提供储气服务过程中产生的各项费用和支出。为正确核算储气成本，笔者认为应将“主营业务成本”科目设置为总账科目，在总账科目下设置“建设成本”和“运行成本”两个二级科目，并在每个二级科目下设置若干明细科目，并按照提供储气业务过程中发生的各项支出分别计入对应科目（如表1所示）。

1.建设成本

建设成本是指为建设地下储气库而发生的取得土地使用权、储气权益、地质勘探、钻井以及地上建筑物和相关设施建设等的支出。公司取得土地使用权，应按照实际支付的价款，借记“储气库——土地使用权”科目，贷记“银行存款等”科目。申请取得储气权益而发生的储气权价款、咨询费、中介费以及其他必需的成本费用等计入“储气库”科目下的“储气权益”明细科目，采用历史成本计量，即按照实际支付的价款和相关税费来确定。取得储气权益后发生的地质勘探支出，按照实际发生金额，借记“建设成本——勘探费用”科目，贷记“银行存款”科目。钻井以及储气库地面基础设施的建设以实际发生的支出计量，通过资本性支出核算，在“在建工程”科目中归集。

在地下储气库的建设成本核算中，垫底气的费用占比较大，一般超过总投资的1/3，有时候因构造的原因甚至超过1/2。所谓垫底气是指在储气库投产初期，向库内提前注入的一定量的天然气或其他非可燃性气体来维持储气库一定的压力和容积，以抑制地层水流动，防止水体侵入和保证储库工作的稳定性。地下储气库垫底气可分为两部分：一部分是基础垫底气量，指的是储气库压力降低到无法开采时，储气库内残存天然气量，称为“死气”；另一部分是附加垫底气量，是指在基础垫底气量的基础上，为保证采气井能达到最低设计产气量所需增加的垫底气量。科学合理核算垫底气有助于规范储气库成本核算工作，提高会计信息质量和可比性。

目前，学者们对垫底气的会计核算方法持有不同的观点，主要有以下四种：一是将垫底气视为无形资产。垫底气如同废弃气藏的开采使用权一样，是企业拥有和控制的、没有实物形态的可辨认非货币性资产，符合无形资产的定义。基础垫气量作为采矿的初始投资列入到无形资产的会计核算中，附加垫气量在地下储气库的投运初期就注入到地层中，形成了后续投资成本，也应当列入无形资产。二是将垫底气视为固定资产。持有固定资产观点的学者认为，一定量的垫底气是储气库正常运作的前提条件，它是为储气库提供储气服务而持有的有形资产，符合固定资产的定义，再加上垫底气量波动比较小，在储气库中并没有得到消耗，整体上看气量基本固定不变，因此同气藏储层统一视为储气库的固定资产。三是将垫底气视为存货。将垫底气作为存货在企业的账面价值进行反映，是因为垫底气可在峰值时进行释放以解决用气需求，再加上垫底气与工作气在储气库中是相互混合的，且物理化学性质相似，无法进行区分，将垫底气视为存货资产很好地解决了垫层气与工作气的会计核算问题。四是采用综合会计核算方法，即无形资产与存货相结合的核算方法，严格区分垫底气的来源和用途。将基础垫底气作为无形资产摊销处理，而将附加垫底气作为存货资产进行会计处理，以此提高垫底气会计核算的准确性和真实性。

笔者建议垫底气应该采取综合的会计核算方法，严格按垫底气的来源和用途来区别垫底气的分类。基础垫底气支出可予以资本化，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资或存货”科目，在储气库运行期间分期摊销，因为基础垫底气在储气库投入使用之前就已经注入，储气库的运行过程中没有被消耗，且气藏废弃时也不会被采出。附加垫底气的直接用途就是辅助储气库提供储气服务，而在储气库报废时又可同工作气一起被释放出来进行二次销售，因此可直接将其视为一项存货长期存在，在销售后确认收入并结转成本。这种方法较好地解决了垫底气与工作气之间的核算问题。

待以上储气库各类资产组成部分建设完成，垫底气注入，地下储气库达到预定可使用状态，可按规定程序转入“储气库”科目，借记“储气库”科目，贷记“在建工程或勘探费用等”科目。

2.运行成本

运行成本主要用于核算在一定时期内地下储气库在天然气的注采、处理、集输以及储存过程中发生的各项费用，在“运行成本”科目下进行核算。运行成本是指地下储气库提供储气服务所必需投入的直接成本，运行成本下级科目的设置根据储气库运营实际发生的成本项目来进行细分，主要包括直接人工费用、直接材料费用、制造费用。其中直接人工费用是指支付给员工的工资、保险费及福利费等；直接材料主要核算工作气的成本，即所购进的天然气原价以及所耗用的燃料及动力费用；地下储气库提供储气服务期间储气库相关资产折旧与摊销、天然气净化费用、修理费及输气损耗等要在制造费用科目下进行核算。水电费以及燃料动力费会随着地下储气库的注采气量正比例变动，按照外购的实际成本进行计量。企业需根据地下储气库相关资产的实际情况，制定资产目录、折旧年限、折旧方法作为储气库资产核算的依据。比如储气权益及井应按照储气工作气量计提折旧，更加符合成本和收益的配比原则；地上建筑物以及设施归属于通用的固定资产，在预定可使用年限内采用直线法计提折旧，确定净残值。月末应该将“运行成本”科目的金额全部结转到“主营业务成本”，期末再将“主营业务成本”账户的余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。企业只要对会计科目进行详细划分，登记有关账户，就可以有效归集和核算出储气成本，从而全面、准确、完整地获取储气成本信息，并在此基础上对成本实施有效的管理和控制，作出正确决策。

责任编辑 陈利花