按2017修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（下称新准则）第三章规定，企业持有的外币债券投资可分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。受金融工具会计准则修订、营改增政策和汇率因素的影响，其会计处理特殊而又庞杂。笔者拟对以摊余成本计量外币债券投资重难点会计业务进行探析，设例如下：

例1：GS公司为我国境内上市公司，自2018年1月1日起执行新准则，记账本位币为人民币（¥）。2018年4月2日，从境外市场买入5万张以美元（$）计价的某外国汽车公司债券，面值$100，买入价$102，总计支付$522.75万元（其中：手续费等$0.25万元，2018年1～3月应计利息$12.5万元），成交日汇率为1：6.2764；该债券发行日为2015年7月1日，票面利率为10%，每6个月付息一次，付息日为每年的6月30日和12月31日，到期日为2025年7月2日。GS公司将该债券划分为以摊余成本计量的金融资产。以下会计处理所涉计算金额计量单位为万美元。

一、外币债券取得日的处理

例1中外币债券投资属于以摊余成本计量的长期债权投资，据《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2018]15号）附件1，该类金融资产应以“债权投资”科目进行总分类核算。2018年4月2日买入债券的会计分录为：

借：债权投资——外币债券——面值

¥3138.20（$500）

持有至到期投资——外币债券——利息调整

¥64.33（$10.25）

应收利息 ¥78.46（$12.50）

贷：银行存款 ¥3280.99（$522.75）

其中，3138.20=500×6.2764，64.33=10.25×6.2764，78.46=12.5×6.2764，3280.99=522.75×6.2764。

二、外币债券计息日的处理

（一）2018年6月30日

1.汇率变动对外币债券余额的影响

例2：接例1，假设GS公司以每个资产负债表日（包括半年报）即期汇率确认外币货币性项目的汇率变动影响，2018年6月30日汇率为1：6.00。

借：财务费用——汇兑损益 ¥141.03

贷：债权投资——外币债券——面值 ¥138.20

——利息调整 ¥2.83

其中：138.20=500×（6.2764-6）；2.83=10.25×（6.2764-6）。

2.投资收益（利息收入）确认及利息调整摊销

据新准则第三十九条，企业应当按照实际利率法确认利息收入。对以摊余成本计量的金融资产，若购入时至计息日均未发生信用减值，利息收入根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定。就例1中外币债券的实际利率计算如下。

例3：接例2，假设GS公司确定的债券预计存续期为2018年4月2日～2025年7月2日，预计存续期未来现金流量为付息日收到的美元利息和到期日收到的美元本金，每期票面利息为$25（债券面值$500×票面利率10%÷2）。由于购买价中包含的$12.5利息，按权责发生制原则不属于GS公司持有债券赚得的利息，具有垫付款的性质,未计入初始确认账面余额，所以购买价款中包含的利息不属于预计存续期未来现金流量；预计存续期内计息期以“6个月”为一期，2018年4月2日～2018年6月30日的计息期数为0.5期（3个月除以6个月），2018年7月1日～2025年7月2日期间的计息期数为7期，设每期实际利率为“i”，则预计存续期未来现金流量现值的计算式为：（25-12.5）×[（1+i）]^0.5+25×[（1-（1+i））/i]^（-7）×[（1+i）]^0.5+500×[（1+i）]^（-7.5），使该计算式等于外币债券初始确认账面余额$510.25，经计算i为4.80%，则GS公司2018年6月30日应确认的实际利息收入为$510.25×4.80%÷6×3=$12.25。GS公司取得外币债券利息收入（票面利息）应按6%缴纳增值税。GS公司买入债券所支付价款中包含的利息（$12.5万元）是否构成增值税计税依据？笔者认为，虽然该部分利息最终由GS公司自债券发行人处收取，但这部分利息发生时GS公司并未持有该债券，不存在应税行为。这部分利息实际是属于境外持有人（前手）的，只不过是付息日未到，暂由债券购买人暂付给债券转让人，再到付息日收回的一种垫付款项，不构成GS公司的利息增值税计税依据。据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文附件一）第三十八条规定，假设GS公司选择“销售额发生的当天人民币汇率”，2018年6月30日收到利息的增值税销项税额为：12.25×6÷（1+6%）×6%=¥4.16。

假设GS公司2018年6月30日如期收到美元票面利息$500×10%÷2=$25，会计分录如下：

借：银行存款 ¥150（$25）

财务费用——汇兑损益 ¥3.46

贷：应收利息 ¥78.46（$12.5）

投资受益或利息收入（¥73.50-¥4.16） ¥69.34

应交税费——应交增值税 ¥4.16

债权投资——外币债券——利息调整

¥1.50（$0.25）

其中：150=（25×6）；3.46=12.5×（6.2764-6），是应收利息作为外币货币性项目由于汇率变动形成的汇兑损益；73.50=12.25×6；1.50=（12.5-12.25）×6。

（二）2018年12月31日

例4：接例3，假设2018年12月31日汇率为1：6.10，相应会计分录如下：

1.汇率变动对外币债券余额的影响

借：债权投资——外币债券——面值¥50.00

——利息调整¥1.00

贷：财务费用——汇兑损益¥51.00

其中：50.00=500×（6.1-6），1.00=（10.25-0.25）×（6.1-6）。

2.利息收入确认及利息调整摊销

2018年12月31日实际利息为：（$510.25-$0.25）×4.8%=

$24.50；利息摊销数为：$25-$24.50=$0.50。

借：银行存款 ¥152.50（$25）

贷：投资受益或利息收入（¥149.45-¥8.63） ¥140.82

应交税费——应交增值税——销项税额 ¥8.63

债权投资——外币债券——利息调整 ¥3.05（$0.5）

其中：152.50=25×6.1，8.63=25×6.1÷(1+6%）×6%，149.45=24.50×6.1，3.05=0.50×6.1。

在贷款服务营改增之后，上述会计分录中，在计息日“债权投资——利息调整”的摊销金额应是“票面利息-实际利息”，而不应是“票面利息-实际利息-销项税额”。因为，若以“票面利息-实际利息-销项税额”作为“利息调整”的摊销金额，随着“利息调整”的摊销，实际利息与票面利息会越来越接近，会导致“票面利息-实际利息-销项税额”成为负数。这不仅不再是对“利息调整”的摊销，而且对尚未摊销完的“利息调整”起着附加作用，导致债券到期时“债权投资——利息调整”仍然有借方余额。只能在债券到期终止确认时，将“债权投资——利息调整”借方余额予以冲减，并调减“投资收益或利息收入”。这会导致各计息日以更高的金额（实际利息）确认“投资收益或利息收入”，但在债券到期终止确认时却可能要一次性大额调减“投资收益或利息收入”这既不符合谨慎性原则的要求，还会使得会计损益产生波动。

3.减值损失与准备

新准则以“预期信用损失模型”代替了旧准则的已发生损失法。预期信用损失模型的核心内容是：一般地，从相关金融资产初始确认后，企业应当在每个资产负债表日，根据有关过去事项、当前状况以及对未来相关宏观经济状况的预测等合理且有依据的信息，动态评估相关金融资产信用风险变化，以预期信用损失为基础，分三种情况确认计量相关金融资产的减值损失和准备，具体如表1所示。

表1中：“情况1”是指信用风险自初始确认后并未显著增加；“情况2”是指信用风险自初始确认后并已显著增加，但没有客观证据表明金融资产已发生减值；“情况3”是指信用风险自初始确认后并已显著增加，而且有客观证据表明金融资产已发生减值。

新准则第四十八条规定，未来12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，整个存续期预期信用损失，是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。整个存续期预期信用损失又被称为生命周期预期信用损失。

（1）12个月内预期信用损失与准备

例5：接例4，与初始确认日比较，2018年12月31日外币债券信用风险并未显著增加，GS公司应确认未来12个月内预期信用损失；根据过去、当前债券发行人的信用状况信息及以后12个月内债券发行人所在行业宏观经济形势，GS公司认为2019年6月30日的利息能完整收到，未来12个月的违约率为2%，预计违约事件于2018年12月31日以后12个月届满时（2019年12月31日）发生，违约损失率为70%，违约事件发生时预期现金流量为$157.50（预期收取本金和利息$525减去违约损失$525×70%）。因为违约事件预计在2019年12月31日发生，立足该日往后看，就不会再有现金流入了，所以该日之后每期的合同现金流量全部构成现金短缺。

GS公司将每期现金短缺以初始确认时确定的实际利率折算到2018年12月31日的现值及12个月预期信用损失如表2。

上表中：F=D×（1+E）-A；“预期信用损失”列和“2018年12月31日”行交叉单元格中的数字“6.67”等于每期现金短缺现值与2018年12月31日往后12个月内违约率乘积的加总，这就是2018年12月31日GS公司应确认的减值损失准备，相应会计分录如下：

借：资产减值损失 ¥40.02

财务费用——汇兑损益 ¥0.67

贷：债权投资减值准备 ¥40.69（$6.67）

其中：40.02=6.67×6，0.67=6.67×(6.1-6），40.69=6.67×6.1。

上述分录中，债权投资减值准备金额¥40.69由两个原因形成：一是以2018年6月30日汇率折算的债权投资的减值（USD6.67×6）；二是由于2018年12月31日汇率上升引起的变化[USD6.67×（6.1-6）]。因为在资产负债表中列报时，“债权投资”要以净额列报（账面余额减去损失准备），“债权投资减值准备”是“债权投资”的备抵账户，其性质是资产类科目，在债权投资终止确认之前一直会存在余额，所以汇率变动对“债权投资减值准备”的影响金额不构成“资产减值损失”，而应确认为“财务费用——汇兑损益”。

（2）生命周期预期信用损失与准备

例6：接例4，与初始确认日比较，2018年12月31日外币债券的信用风险已显著增加，但没有证据表明所持外币债券已发生减值，GS公司应确认生命周期预期信用损失。假设2018年12月31日～2019年6月30日的利息能完整收到；2019年6月30日～2022年12月31日期间违约率为2%，2022年12月31日～2024年12月31日违约率为4%，2024年12月31日～2025年6月30日期间违约率为8%，违约损失率为70%。在计算生命周期预期信用损失时，就不能再使用2018年12月31日后12个月内的违约概率了，而是应当使用经过计算的每一期的累计违约率计算每期的预期信用损失，然后汇总计算应确认的生命周期预期信用损失（如表3）。

表3中：H=F×（1+G）-A；J=J上期+I×（1-J上期）；“预期信用损失”列和“2018年12月31日”行交叉单元格中的金额“78.71”等于每期现金短缺现值与2018年12月31日往后整个预期存续期内每期累计违约率乘积之和，这就是2018年12月31日GS公司应确认的生命周期预期信用损失准备,会计分录处理方法与例5相同。

（3）信用风险已显著增加且已发生减值情况下信用减值损失与准备

就此种情况，新22号准则第五十九条有特别规定，对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。这其实是要求以“已发生损失法”确认计提减值损失准备。

例7：接例4，与初始确认日比较，2018年12月31日外币债券的信用风险已显著增加，且有证据表明所持外币债券已发生减值。假设GS公司估计未来现金流量的分布如表3“预期现金流量”列所示，那么估计未来现金流量的现值就等于：每期预期现金流量按初始确认时的实际利率（5%）折算到2018年12月31日的现值的加总，经计算结果为$166.67。截至2018年12月31日债权投资账面余额为$509.50（面值$500，利息调整$9.50），应确认债券投资减值准备=$509.50-$166.67=$343,会计分录处理方法与例5相同。

若在发生减值资产负债表日的前期，按“预期信用损失法”确认计量了减值损失与准备，应将原先确认的“债权投资减值准备”，调整到以“已发生损失法”计提确认的减值准备金额。再者，按新22号准则第三十九条规定，在后续期间成为已发生信用减值的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。就本例来说，至少在2018年12月31日之后的两个计息日，GS公司得以摊余成本乘以实际利率计算确认利息收入；若因外币债券信用评级被上调等事件使其信用风险有所改善，下一资产负债表日不再存在信用减值，GS公司则应转按实际利率乘以外币债券账面余额来计算确定利息收入，同时还要恢复按预期信用损失法计提确认信用损失准备。

责任编辑 武献杰