2018年《初级会计实务》教材中，认为企业取得交易性金融资产所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，不应单独确认为应收项目，而应当构成交易性金融资产的投资成本。这一会计处理方法存在诸多疑点，本文拟对此问题进行分析，并就此经济业务提出处理方法建议。

一、案例介绍

交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的债券投资、股票投资、基金投资等金融资产。2018年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《初级会计实务》中，企业取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，不应单独确认为应收项目，而应当构成交易性金融资产的初始入账金额。

在《初级会计实务》教材[例2-30]中，支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利600000元，借记：“交易性金融资产——A上市公司股票——成本”600000元，贷记：“其他货币资金——存出投资款”600000元；而在[例2-31]中，收到该现金股利时，却借记：“其他货币资金——存出投资款”600000元，贷记：“投资收益——A上市公司股票”600000元。

二、引发的思考

将企业取得交易性金融资产所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，不单独确认为应收股利，而计入交易性金融资产成本，当收到现金股利时又计入投资收益。这一会计处理方法存在以下诸多疑点：

1.不单独确认应收项目而计入交易性金融资产成本的处理方法没有法律依据

《初级会计实务》教材的做法是依据财政部2017年3月31日新修订发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）第三十三条，即：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产和金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额”。但财会[2017]7号文并没有对“企业取得交易性金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目”这一规定做出修订。为解决此问题，笔者查阅了近期政策，除财会[2017]7号文外，并没有其他有关《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的修订政策。

2.不单独确认应收项目的处理方法不但不能简化处理反而让人费解

《初级会计实务》教材做法的初衷，可能是由于交易性金融资产本身持有时间比较短，企业取得交易性金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，不单独设置一个应收项目账户，而直接计入交易性金融资产成本账户，做了简化处理。但既然已经宣告或者已到付息期，很快就会收到，收到时又要冲减交易性金融资产成本，反而更让人费解。

企业投资时以交易为目的，即投资者的意图是准备在短期内将该项投资出售，这时方能将该金融资产分类确认为交易性金融资产，可事实未必和希望的一样能够按时将该项投资出售或者投资后投资者改变意图打算长时间持有该项投资，这时被投资企业宣告股利，或者债券利息到期的核算还得开设“应收股利”或者“应收利息”账户。那么此前不单独确认为应收项目，而是简化计入投资成本的做法就失去了意义。

3.不单独确认应收项目的处理方法容易造成理论上的混乱

企业取得交易性金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，是投资企业代被投资企业垫支给上一家投资者的款项，很快就能收回，不是投资的成本而计入投资成本的处理方法存在问题。对于持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资，取得投资时所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收项目同样是购买股票或者债券投资，只是由于投资者当时的意图，划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产还是长期股权投资，其支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的账务处理却不相同，反映出理论的混乱。

4.收到股利或利息时确认投资收益会虚增企业利润

在例[2-31]中，收到该现金股利时又计入了投资收益，影响了投资企业当期损益。这一问题得到了教材作者的更正，应为：企业在持有交易性金融资产的期间，当被投资企业企业宣告发放现金股利时，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算利息收入时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。实际收到上述现金股利或债券利息时，借记“其他货币资金”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

如果企业取得交易性金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收项目，就不会出现借记“其他货币资金”科目，贷记“投资收益”科目的错误。另外，由于取得交易性金融资产所支付的该应收款项是代被投资企业支付给上一家投资者的投资收益，而不是投资企业的投资收益，否则两家企业就同一项收益均作投资收益处理，也会造成双重征收增值税和企业所得税，从而增加投资企业的税收负担。

三、建议

笔者认为，不论是企业取得属于流动资产的交易性金融资产，还是取得属于非流动资产的持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资，所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，均应当单独确认为应收项目。即：企业取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按支付的价款中所包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。收到上述现金股利或债券利息，按实际收到的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

案例正确的做法应是，企业取得交易性金融资产时，支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利600000元，借记：“应收股利——A上市公司”600000元，贷记：“其他货币资金——存出投资款”600000元；收到该现金股利时，借记：“其他货币资金——存出投资款”600000元，贷记：“应收股利——A上市公司”600000元。

责任编辑 陈利花

主要参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2018.

[3]李明泰.交易性金融资产会计与税务处理差异[J].海峡财经导报，2014，（7）.