时间:2021-01-04 作者:方三高 (作者单位:甘肃联诺会计服务有限公司)
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摘要:
消费税属流转税,主要在应税消费品的生产环节征收。对于消费税纳税人外购(含进口)或委托加工收回的应税消费品生产者(收货人或报关人)已纳消费税或受托方代收代缴消费税的抵扣,如何进行税会处理,目前还未有全面规范的政策性规定。笔者认为,按照消费税抵扣的相关规定,在消费税抵扣的会计处理上可参照增值税一般纳税人会计处理的相关规定进行设计。
一、消费税抵扣相关税会处理政策梳理
(一)税收相关政策
1.纳税人利用外购(含进口)的应税消费品(适用范围依相关文件规定,下同)继续生产应税消费品,在销售生产出来的应税消费品并计缴消费税时,可以抵扣当期生产过程中实际领用的外购(含进口)应税消费品生产者(收货人或报关人)已纳消费税。
2.纳税人委托应税消费品加工单位加工应税消费品,又利用委托加工收回后的应税消费品作为原材料继续生产应税消费品,在销售继续生产出来的应税消费品并计缴消费税时,可以抵扣受托方开具的《代收代缴税款凭证》上注明的委托方实纳消费税。
3.纳税人将委托加工收回的应税消费品直接销售的,消费税征免依据财政部国家税务总局关于《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(财法[2012]8号...
消费税属流转税,主要在应税消费品的生产环节征收。对于消费税纳税人外购(含进口)或委托加工收回的应税消费品生产者(收货人或报关人)已纳消费税或受托方代收代缴消费税的抵扣,如何进行税会处理,目前还未有全面规范的政策性规定。笔者认为,按照消费税抵扣的相关规定,在消费税抵扣的会计处理上可参照增值税一般纳税人会计处理的相关规定进行设计。
一、消费税抵扣相关税会处理政策梳理
(一)税收相关政策
1.纳税人利用外购(含进口)的应税消费品(适用范围依相关文件规定,下同)继续生产应税消费品,在销售生产出来的应税消费品并计缴消费税时,可以抵扣当期生产过程中实际领用的外购(含进口)应税消费品生产者(收货人或报关人)已纳消费税。
2.纳税人委托应税消费品加工单位加工应税消费品,又利用委托加工收回后的应税消费品作为原材料继续生产应税消费品,在销售继续生产出来的应税消费品并计缴消费税时,可以抵扣受托方开具的《代收代缴税款凭证》上注明的委托方实纳消费税。
3.纳税人将委托加工收回的应税消费品直接销售的,消费税征免依据财政部国家税务总局关于《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(财法[2012]8号)处理。
4.以自营或委托外贸企业代理出口应税消费品(仅限于拥有出口经营权的应税消费品生产性企业),按照实际出口的应税消费品数量免征消费税,对于已征的消费税也不予退还。
(二)会计相关政策
1.科目设置。消费税纳税人发生的消费税会计核算业务通过“应交税费(应交消费税)”科目核算。该科目借方登记纳税人以货币资金实际缴纳的消费税和按规定准予抵扣的消费税;贷方登记纳税人按规定的计税依据和适用税率计算的应交消费税。期末如有余额,贷方表示纳税人当期应交未交的消费税;借方表示纳税人多缴或留待下期继续抵扣的消费税。
2.会计处理。
纳税人利用外购(含进口)应税消费品继续生产应税消费品,根据按规定计算的生产者(收货人或报关人)已纳消费税,借记“应交税费(应交消费税)”,贷记“银行存款”等(外购应税消费品已纳消费税是由其生产者缴纳的,确认已纳消费税抵扣时用何科目此处未规定);直接对外销售或用于其他方面的,在购进时直接计入外购(含进口)应税消费品的成本,不得抵扣。
纳税人利用外购(含进口)应税消费品继续生产应税消费品,但在实际生产过程中将外购(含进口)的应税消费品改变了用途,应冲销原已记入“应交税费(应交消费税)”借方抵扣的生产者已纳消费税中归属于已改变用途应税消费品负担的部分(冲销时,借记“应交税费——应交消费税”<红字>,贷方科目规定不明)。
委托方直接销售委托加工收回的应税消费品或将委托加工收回的应税消费品用于其他方面,受托方代收代缴的消费税委托方不得抵扣(直接计入委托加工收回的应税消费品成本),实际确认或支付时借记“委托加工物资”等,贷记“应付账款”“银行存款”等;用于继续生产应税消费品的,受托方代收代缴的消费税可以抵扣委托方应交消费税,抵扣时依据《代收代缴税款凭证》上记载的消费税税额计算出按规定可以抵扣的部分,借记“应交税费(应交消费税)”,贷记“应付账款”“银行存款”等。
委托方利用委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品,但在实际生产过程中将委托加工收回的应税消费品改变了用途,应冲销原已记入“应交税费(应交消费税)”借方抵扣的受托方代收代缴消费税中归属于已改变用途应税消费品负担的部分(冲销时,借记“应交税费——应交消费税”<红字>,贷方科目规定不明)。
消费税纳税人因非货币性资产交换、债务重组而换入或取得的应税消费品的消费税业务账务处理比照上述规定执行。
纳税人销售自产的应税消费品,根据按规定计算的消费税,借记“税金及附加”等(视同销售应根据移送使用对象确定科目),贷记“应交税费(应交消费税)”;确认消费税退税时分录相反。
以自营或委托外贸企业代理出口应税消费品(仅限于拥有出口经营权的应税消费品生产性企业),如直接免征消费税,可不进行消费税的税会处理;应税消费品出口后退关或退货,经出口企业住所地主管税务机关审查批准,可暂不办理补征消费税手续,待退关或退货的应税消费品正式转为国内销售时,再按相关规定计缴消费税。
二、目前关于消费税抵扣税会处理规定存在的问题
(一)会计科目设置偏少,不能完整反映消费税核算过程
从实务来看,消费税的核算应当包括购进应税消费品时消费税的应扣、待扣、实扣、转出(注销)到销售应税消费品时消费税的应交、未交、实交以及消费税代收代缴业务等,但会计方面政策规定消费税通过“应交税费(应交消费税)”科目核算。
(二)税会规定不相匹配,个别地方存在差异
税法规定,相关消费税计算扣除时按当期生产实际领用数量计算应抵扣的消费税税额,而会计方面则要求确认相关已纳消费税时按所含税额或规定准予抵扣的税额计入“应交税费——应交消费税”科目的借方抵扣。
(三)与消费税抵扣相关的会计处理规定不完整
除进口和委托加工收回的应税消费品应纳消费税是由进口方(缴款书开具给代理人的除外)和委托方承担需要进口方和委托方最终用货币资金支付外,外购(不含进口)的应税消费品已纳消费税是由应税消费品的生产者作为纳税人承担的,企业抵扣上述已纳消费税时,贷方不仅只登记“银行存款”科目。如外购(不含进口)的应税消费品已纳消费税抵扣时贷方登记什么科目,会计方面并未规定。
三、从会计视角完善消费税抵扣及相关业务的会计处理
(一)科目设置及其核算内容
参照增值税税会处理的相关规定,可在原“应交税费(应交消费税)”科目下设置“应交消费税”“未交消费税”“待扣消费税”“代收代缴消费税”四个明细科目参与核算;另在“递延收益”下设置“待扣消费税”明细科目,具体核算内容如下:
1.应交消费税,核算企业消费税的抵扣及应交消费税的结转。该科目借方登记月末转出的应交消费税和按规定计算的应抵扣的消费税;贷方登记销售应税消费品按规定计算的应交消费税;借方余额反映按规定计算的应扣未扣消费税,贷方余额反映尚未结转的应交未交消费税。
2.未交消费税,核算企业消费税的应交及实交。该科目借方登记已交的消费税;贷方登记由“应交消费税”明细科目借方转入的应交消费税;余额一般在贷方,反映期末应交未交消费税。
3.待扣消费税,核算企业购进的应税消费品已纳消费税待扣及结转抵扣。该科目借方登记企业购进的应税消费品按规定计算的应扣待扣消费税;贷方登记当期按规定计算的转出的应扣消费税;余额一般在借方,反映企业购进应税消费品待扣的已纳消费税。企业购进应税消费品,包括外购、进口和委托加工收回。该科目应按“外购应税消费品”“进口应税消费品”“委托加工应税消费品”进行明细分类核算。
4.代收代缴消费税,核算企业受托加工应税消费品按规定计算并向委托方收取的消费税代收代缴。借方登记向税务机关实交的代收代缴消费税;贷方登记按规定代收代缴的消费税;余额一般在贷方,反映期末已按规定代收代缴尚未缴纳的消费税。
5.递延收益(待扣消费税),核算企业外购(不含进口)应税消费品用于继续生产应税消费品按规定计算的待扣消费税。该科目借方登记企业当期实际转入抵扣的消费税;贷方登记企业按规定计算的待扣消费税;余额一般在贷方,反映尚未转入抵扣的消费税。
(二)账务处理
1.纳税人外购(不含进口)应税消费品用于连续生产应税消费品的,依据取得增值税专用发票和按规定计算的已纳消费税税款:借记“应交税费——应交消费税(待扣消费税)”,贷记“递延收益(待扣消费税)”。
2.纳税人进口应税消费品用于连续生产应税消费品的,依据取得的《海关进口消费税专用缴款书》上注明的进口环节已纳消费税(实际纳税人为进口收货人):借记“应交税费——应交消费税(待扣消费税)”,贷记“银行存款”等。
3.纳税人委托加工收回的应税消费品用于连续生产应税消费品的,凭取得的《代扣代收税款凭证》上注明的已纳消费税(实际纳税人为委托方):借记“应交税费——应交消费税(待扣消费税)”,贷记“银行存款”等。
4.纳税人销售应税消费品时,根据按规定计算的消费税:借记“税金及附加”,贷记“应交税费——应交消费税(应交消费税)”。
5.计算结转当期可抵扣的消费税。期末,根据在生产过程中实际领用的外购、进口、委托加工收回应税消费品数量(可编制领用汇总表),按照相关规定计算可抵扣消费税:借记“应交税费——应交消费税(应交消费税)”,贷记“应交税费——应交消费税(待扣消费税)”。同时,根据外购(不含进口)应税消费品可抵扣的已纳消费税税款,结转递延收益,调整当期损益:借记“递延收益(待扣消费税)”,贷记“税金及附加”。
6.结转期末应交消费税。期末,根据“应交税费——应交消费税(应交消费税)”科目余额,作如下处理:如为贷方余额,借记“应交税费——应交消费税(应交消费税)”,贷记“应交税费——应交消费税(未交消费税)”。结转后,“应交税费——应交消费税(应交消费税)”科目无余额。如为借方余额,不做分录,作为留抵消费税,抵减下期应交消费税。
7.缴纳消费税。次月,缴纳未交消费税,根据完税凭证和银行转账或扣款证明:借记“应交税费——应交消费税(未交消费税)”,贷记“银行存款”等。
8.购进应税消费品未用于连续生产应税消费品而改变用途的,按照改变用途数量和规定计算的不得抵扣的消费税做如下处理:外购(不含进口)应税消费品时,借记“递延收益(待扣消费税)”,贷记“应交税费——应交消费税(待扣消费税)”;进口或委托加工收回的应税消费品时,借记“原材料、库存商品”,贷记“应交税费——应交消费税(待扣消费税)”。
9.委托加工收回的应税消费品直接销售。以低于受托方价格销售的,参照财法[2012]8号规定进行税会处理。以高于受托方价格销售的,遵照业务3账务处理。
10.出口应税消费品免征消费税,应与内销应税消费品分别核算。出口时不计算消费税,相关购进已纳消费税税款分以下两种情况:未确认的,不进行账务处理;已确认的,遵照业务8账务处理。
责任编辑 王雅涵
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