一、包工包料业务的分类及税收定性

（一）外购建筑材料并提供施工劳务的业务的税收定性

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号,以下简称36号文件）规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。该条规定中的“一项销售行为”是指“一份销售合同”。根据本条规定，界定“混合销售”行为的标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务、建筑服务、金融保险和房地产销售等。

基于以上分析，建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的包工包料合同是一项既涉及服务又涉及货物的混合销售行为。

（二）自产建筑材料并提供施工劳务业务的税收定性

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件印发）第四十条规定的混合销售。根据36号文件规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

基于以上税收政策规定，兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为，两者是独立的业务。实务中的兼营行为分为三种情况：第一种：一项销售行为中有销售两种以上不同税率的服务或销售两种以上不同税率的货物的行为。第二种：发生两项以上的销售行为，每项销售行为之间就是兼营行为。第三种：发生销售自产并提供建筑、安装业务的行为。实践中具体体现为以下六种企业类型：

（1）提供生产加工门窗铝合金并安装业务的门窗铝合金加工安装企业；（2）生产电梯并提供安装的电梯生产安装企业；（3）拥有钢结构生产基地但没有单独成立钢结构生产企业的钢结构加工安装企业；（4）拥有苗圃的园林公司提供销售苗圃和植树劳务的园林公司；（5）拥有沥青和混泥土搅拌站的路桥施工企业；（6）具有碎石机就地取材将石头加工成碎石并提供道路施工业务的公路施工企业。

二、包工包料业务的发票开具和税务处理

（一）外购建筑材料并提供施工劳务

1.税收政策分析

根据36号文件规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。其中“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营销售服务”，没有统一的标准，各地省税务局的判断标准各异。在税收征管实践中，基本上是以“企业经营的主业确定”。即企业经营的主业是货物销售的则按照17%税率计算增值税；企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的增值税税率计算增值税。问题是如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”？《财政部 国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）规定，以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%。

因此，所谓的“主业”如何判断，实践中有两个标准：一是按照工商营业执照上的主营业务范围来判断，如果主营业务范围是销售批发业务，则按照销售货物缴纳增值税；如果主营业务范围是销售服务范围则按照销售服务缴纳增值税。二是按照一年收入中销售收入的比重来判断，如果销售货物收入在一年收入中所占的比重超过50%则按照销售货物缴纳增值税；如果销售服务的收入在一年收入中站的比重超过50%，则按照销售服务缴纳增值税。

2.发票开具和税务处理

（1）建筑企业的工商营业执照上没有建筑材料销售资质，只有建筑服务资质的情况下，则发票开具和税务处理如下：

第一，一般而言，建筑企业将外购的材料和建筑劳务一起按照11%税率计征增值税，向发包方开具11%的增值税发票。

第二，对于钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装配式建筑安装的建筑企业，由于包工包料的合同中的设备金额将占合同额的70%以上，按照11%税率计征增值税销项税额，设备里含有17%的增值税进项税额可以抵扣，往往会出现增值税销项税额小于增值税进项税额。针对以上现象，建筑企业将面临一定的税务风险：税务机关要求建筑企业将外购的设备和劳务同时按照17%税率计征增值税，向发包方开具17%的增值税发票。为了避免以上税务风险，建议采用以下合同策略：

建筑企业与发包方签订包工包料合同时，在一份合同里分别注明：设备价款和建筑服务价款。在这种方式下，建筑企业将设备价款按照17%计征增值税，向发包方开具17%的增值税发票；将建筑劳务部分按照11%税率计征增值税，向发包方开具11%的增值税发票。

（2）建筑企业的工商营业执照上既有销售资质又有建筑服务资质的情况下，则建筑企业将外购的材料和劳务的税务处理和发票开具按照以下方法处理：

第一，如果材料销售额在一年的销售材料和销售劳务收入总额中超过50%，则建筑企业外购材料和劳务一起按照17%税率计征增值税，向发包方开具17%的增值税发票。

第二，如果材料销售额在一年的销售材料和销售劳务收入总额中低于50%，则建筑企业外购材料和劳务一起按照11%税率计征增值税，向发包方开具11%的增值税发票。

（二）自产建筑材料并提供施工劳务业务

1.税收政策分析

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义：一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照17%，销售建筑服务按照11%向业主或发包方开具发票。二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用17%的增值税税率；销售建筑服务按照3%的增值税税率（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）。

2.发票开具和税务处理

根据税收政策分析，建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务业务的发票开具和税务处理如下：

第一，如果建筑企业与业主或发包方签订两份合同：一份是销售货物的合同；一份是销售建筑服务的合同，则货物销售合同适用17%的增值税税率，向发包方开具17%的增值税发票；销售建筑服务按照3%的增值税税率（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税），向发包方开具3%的增值税发票。

第二，如果建筑企业与业主或发包方签订一份合同，在一份合同中分别注明，销售货物和销售建筑服务的金额，则应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率计征增值税。即销售货物部分按照17%的税率计征增值税，向发包方开具17%的增值税发票；销售服务部分按照11%计征增值税，向发包方开具11%的增值税发票。

（作者单位：中国财政科学研究院）