财政部于2017年10月出台了新政府会计制度，2018年又陆续颁布了各行业与政府会计制度的衔接和补充规定。公立医院作为我国医疗服务的主体，具有一定的行业特殊性和复杂性，在执行政府会计制度的过程中会出现一些实施难点。本文将对这些难点进行探讨，并就政府会计制度如何更好落地提出解决措施。

一、医院执行政府会计制度中的几个实施难点及解决措施

（一）固定资产补提折旧的处理

医院执行政府会计制度的衔接规定中提出：医院应当对截至2018年12月31日前购置的未计提完折旧的固定资产，在新旧制度转换时，按照补充规定提供的折旧年限计算补提一个月折旧。但因为新旧制度对同一资产规定的折旧年限不同，在实际操作中对补提折旧处理的方法也有所不同，主要有如下三种情况：第一种情况，原医院会计制度规定（以下称旧制度）的折旧年限小于政府会计制度规定（以下称新制度）的年限，且未提完折旧，根据衔接规定要求按新年限计算补提一个月折旧。第二种情况，旧制度规定的折旧年限大于新制度规定的年限，未提完折旧，剩余可使用年限大于新制度规定的年限，根据衔接规定要求按新年限计算补提一个月折旧。譬如一台设备，旧制度规定的使用年限为10年，已用4年，剩余可使用年限为6年，而新制度规定的使用年限为5年，在2018年12月31日将该设备剩余净值按5年计算折旧并补提一个月。第三种情况，旧制度规定的折旧年限大于新制度规定的年限，未提完折旧，但剩余可使用年限小于新制度规定的年限，这种情况出现时，笔者建议采用追溯调整法补提全额折旧处理。假设一台设备，旧制度规定的使用年限为10年，已用6年，剩余可使用年限为4年，而新制度规定的使用年限为5年，在2018年12月31日应将该设备剩余净值当做折旧全额补提。

（二）工资发放账务处理

对于工资的计提和发放，在财务会计账务处理时，应将代扣代缴款项通过应收、应付科目进行反映。但预算会计体系只有收入、支出、结余三个会计要素，未设置往来科目，笔者认为可有两种方式进行处理：一是在预算会计账务处理时，直接按实付工资金额反映工资科目，即用代扣代缴款项冲减某一工资明细项目，但这种方式下财务会计体系与预算会计体系的工资明细科目数额会出现不一致的情况。二是通过设置一个过渡科目“事业支出/工资福利支出/待处理”反映工资中的暂扣款项，以保证预算支出与费用数额的一致性，这么做也简化了次月冲销时的账务处理，年末由于预算支出科目都需结转至预算结余科目中，结转后无余额。上述分录在一个会计年度内会因列支和发放时间差存在差额，这时可在年末将差异额直接结转，第二年年初再调整回来。

（三）年末计提职工福利基金

职工福利基金是按照预算会计体系要求从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取的，而医院执行政府会计补充规定中对医院计提职工福利基金是依据财务会计体系中的医疗盈余（不含财政基本拨款形成的盈余）计算提取的，两者之间存在口径不一致的问题。首先，预算会计体系中的非财政拨款结余是通过“非财政拨款结余分配”科目核算的，转入非财政拨款结余分配的是其他结余资金和经营结余贷方余额，是不包含非财政的专项性质资金的，即意味着参与分配的资金是由医院自有资金产生的结余；其次，按医院执行政府会计制度补充规定计提的职工福利基金是根据医疗盈余计算提取的，而“非同级财政拨款”及事业收入中具有专项资金性质的资金最后都进入医疗盈余，这就说明财务会计体系中的医疗盈余比预算会计体系中的其他结余范围要大；再次，基于财务会计体系和预算会计体系计提的职工福利基金的基础不一致的实际情况，笔者建议财务会计体系中的职工福利基金计提的基数应剔除由非同级财政拨款等所形成的结余，以使提取的基数源于医院自有资金形成的结余，与预算会计体系要求保持一致。

（四）预算会计体系中资金性质分类与预算收入支出表中“事业支出”明细核算不一致

预算会计体系中的8个支出科目都要求按“财政拨款资金”“非财政专项资金”“其他资金”三种性质对资金业务进行明细核算。医院执行政府会计补充规定中，在预算收入支出表中的“事业支出”项目下细分“财政基本拨款支出”“财政项目拨款支出”“科教资金支出”“其他资金支出”四个项目，造成了科目核算与报表填列口径不一，给会计人员实际账务处理带来困惑。根据政府会计制度要求，会计科目的核算设置原则是要不影响报表的编制并能满足报表的需求。为此笔者提出以下操作建议：将预算会计体系中支出科目“财政拨款资金”再细分为“财政基本拨款”“财政项目拨款”；“非财政专项资金”按“科教资金”“其他专项支出”明细核算。通过细分资金项目，与报表项目一一对应，这样既符合科目设置要求，又能满足报表填列需要。

二、医院执行政府会计制度明细科目设置探讨

预算会计体系要求支出科目按政府收支经济分类进行明细核算，相对应财务会计体系中的费用明细科目也要按成本项目设置明细科目并与预算会计体系支出类科目明细保持一致，根据财政部发布的《2019年政府收支分类科目》要求，费用（支出）类科目按“工资福利支出”“商品和服务支出”“对个人和家庭补助”“债务利息及费用支出”“资本性支出（基本建设）”“资本性支出”“其他支出”等设置二级科目，再按具体成本项目设三、四级及以下明细科目。其中需要关注的是，2019年支出经济分类科目中的“住房公积金”“提租补贴”“购房补贴”归类发生变化，从原来的“对个人和家庭补助”调整到“工资福利支出”，其中“提租补贴”“购房补贴”归于“津贴补贴”中进行核算。作为事业单位，公立医院在货币化分房政策处理时还存在历史遗留问题，“购房补贴”科目用于核算货币化分房事项，因此笔者建议将此科目另行单独作为一个明细科目，与“津贴补贴”平级。

同时，政府会计制度要求对各类经费性质、收入来源、支付对象等进行明细核算，如果通过科目设置都具体到相关项目，科目重复率就会太高，且科目数量会太多，在统计某一费用科目时还需按不同辅助项进行加计，不利于财务人员账务处理，笔者建议在实际操作中通过财务软件多维辅助核算功能实现。在财务软件中对于科目及辅助核算按照不同的要求分别采取不同辅助核算项目甚至多项目设置，辅助核算设置分类明细如表1所示。

收入科目进行多维度辅助核算，如对某一项财政拨款，是本级财政的项目拨款（这里涉及两个辅助核算），同时又属于政府性基金的项目，这个收入项目涉及三个辅助核算：收入来源——本部门外同级财政、项目——基本收入、基金项目——XX基金项目。

责任编辑 武献杰