为了进一步支持企业创新，引导企业加大对设备、器具的投资力度，财政部和国家税务总局发布了《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税[2018]54号，下称《通知》），明确了设备、器具一次性税前扣除政策。根据《通知》规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。纳税人应该理性看待这项政策，根据自身经营需求和财务需求选择是否采纳该政策，切不可盲目跟风采纳反而使得自身整体利益受损。

一、政策解析

根据《通知》中的表述，笔者从以下方面来解读此项政策：

1.时点的确定

（1）税前扣除的时点

该项设备、器具可以一次性税前扣除的政策时间是2018年1月1日至2020年12月31日。由于企业的固定资产当月购进当月不提折旧，次月起计提折旧，而此项固定资产税前一次性扣除的政策可以理解为固定资产税前扣除的一种特殊形式，因此如果企业的设备、器具，单位价值在500万元以下在2019年12月购进，由于次月开始计提折旧，可以在2020年一次性税前扣除。

（2）设备器具购进的时点

对于此项政策中设备、器具购进时点的确认，《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号，下称公告）中明确：以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。

2.“新购进”概念的明确

首先，明确此项政策中涵盖的设备、器具是“新”购进的，而不是仅仅指购进“新”的设备、器具。也就是说，企业在政策所指的时间里购进使用过的，旧的单位价值在500万元以下的设备、器具也可以享受此项政策。其次，《通知》中的“购进”，包括以货币形式购进或自行建造两种方式。

3.设备、器具单位价值的确定

《通知》中购进的机器、设备包括以货币形式购进和自行建造两种方式，而只有在单位价值500万元以下的机器设备才可以享受税前一次性扣除的规定，因此单位价值的确定则是企业重点关注的内容。而此项政策中单位价值的计算方法与《企业所得税法实施条例》第五十八条规定的固定资产计税基础的计算方法保持一致，以货币形式购进的固定资产，单位价值以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出确定；自行建造的固定资产，单位价值以竣工结算前发生的支出确定。

4.具体实施涉及的问题

首先，对于该项政策，企业可以依照自身的情况选择采用或者不采用该项政策。因为对于一些有着巨额亏损的企业，选择此项政策会使得亏损进一步加大，而由于税法规定企业亏损税前弥补年限为5年（高新技术企业或科技型中小企业税前弥补年限为10年），此项措施可能反而会使企业减少了税前扣除额，因此该项政策遵从“自愿”的原则，纳税人可以自主选择该政策。其次，虽然对于此项政策纳税人有自主选择权，但是公告明确企业未选择享受的，以后年度不得再变更，需注意的是以后年度不得再变更是针对单个固定资产而言，不影响其他固定资产选择享受一次性税前扣除政策。最后，企业选择享受此项政策的，其纳税资产的税务处理不需要与企业中对该项资产的会计处理相一致，也就是说会形成税会差异，需要以后期间进行调整。

二、案例分析

1.案例1

甲公司于2018年11月购进一台管理用的设备，该设备的入账价值为300万元，会计上可采用年限平均法计提折旧，折旧年限为10年，净残值为0。甲公司2018年12月除了上述一项业务共计利润总额400万元，甲企业适用的所得税税率为25%，增值税税率16%，不考虑其他相关税费和纳税调整因素的影响，该资产没有计提减值准备。会计处理如下（单位：万元，下同）：

2018年11月购进该项固定资产时：

借：固定资产 300

应交税费——应交增值税（进项税额） 48

贷：银行存款 348

（1）若企业会计处理遵从《通知》，即享受一次性税前扣除，则2018年12月：

借：管理费用 300

贷：累计折旧 300

由此，甲企业12月份应交所得税=（400-300）×25%=25（万元）。由于会计处理与《通知》一致，不存在暂时性差异，所得税费用=当期所得税+递延所得税费用=25（万元），所以甲企业12月份的净利润=400-300-25=75（万元）。

（2）若会计处理与《通知》不一致，会计上仍按月计提折旧，则2018年12月：

借：管理费用（300÷10÷12） 2.5

贷：累计折旧 2.5

由于会计上按年限平均法计提了折旧，《通知》上允许一次性计入当期成本费用，不再分年度计算折旧，因此对于该项固定资产：账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备=300-2.5-0=297.5（万元）；计税基础=实际成本-税法累计折旧=300-300=0（万元）。由于账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，因此递延所得税余额为（297.5-0）×25%=74.375（万元），会计分录为：

借：所得税费用 74.375

贷：递延所得税负债 74.375

由此，甲企业12月份应交所得税=[400-2.5-（300-2.5）]×25%=25（万元），所得税费用=当期所得税+递延所得税费用=25+74.375=99.375（万元），甲企业12月份净利润=400-2.5-99.375=298.125（万元）。可见企业采用上述两种不同的方法时，第二种方法与第一种方法相比，12月份的净利润增加了298.125-75=223.125（万元）。

2.案例2

假设乙企业2014年度发生亏损600万元，这笔亏损的弥补期限于2019年到期，截至2017年底该笔亏损弥补了350万元，还剩250万元的亏损未弥补完，2018年企业新购进了一台450万元的设备，当年该设备计提折旧50万元，企业所得税税率为25%，不考虑其他税费和纳税调整因素的影响。分以下两种情况进行讨论：

（1）假设企业对该设备不选择一次性税前扣除政策，2018年乙企业利润总额为400（万元），那么弥补以前的亏损后，乙企业仍应缴纳企业所得税=（400-250）×25%=37.5（万元）。

（2）假设企业对该设备选择一次性税前扣除政策，则2018年乙企业利润总额为400-（450-50）=0，无法弥补以前年度亏损，2014年的亏损截至2018年仍有250万元尚待弥补。

第二种情况下，如果乙企业2019年的利润总额为300万元，那么2014年的亏损正好在5年内完全弥补，乙企业2019年应缴纳的企业所得税=（300-250）×25%=12.5（万元）。

第二种情况下，如果乙企业2019年的利润总额为200万元，那么2014年的亏损还剩50万元没能弥补，这部分无法再用2020年的税前利润进行弥补，造成了企业部分税收损失。

由此我们发现，企业采用一次性税前扣除政策不一定都是有利的，企业必须充分考虑自身的经营状况和财务需要进行该政策的选择。首先，企业必须有足够的税前所得额，企业购进的500万元以内的设备，选择一次性税前扣除是有利的。其次，企业如果处于亏损严重的阶段，由于选择一次性税前扣除可能出现亏损在5年弥补期内无法充分弥补的问题，造成税收损失，对于这样的企业，该政策应该谨慎采纳。最后，企业如果处在税收减免优惠期间，由于减免期内各种费用的增加会使得应纳税所得额的减少，这就使得企业享受的税收优惠减少，因此，企业在折旧年限的选择上应尽量长一点，使折旧额在更长的周期内进行扣除，若选择一次性税前扣除可能使企业损失了部分税收优惠。

三、对于该项政策的进一步解读

1.新购进的设备、器具定义的范围

企业购入的小汽车、办公桌、电脑等是否符合该项政策的范围呢？笔者认为由于此项政策中明确适用范围是除房屋、建筑物以外的固定资产，而固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的，价值达到一定标准的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。因此企业购入的小汽车等在该项政策的覆盖范围中。

而对于购进的概念，《通知》中提到两种方式：以货币形式购进或自行建造。但若企业采用融资租赁方式租入固定资产，虽不满足上述表述，但遵循实质重于形式的原则，融资租入的固定资产其所有权属于企业，笔者认为实质上也应该是属于购进的一种行为，可以采用税前一次性扣除的政策。同理，有关将自行建造纳入该政策的范围的原因，公告解释称由于企业用于自行建造的材料是购进的，因此将其也看作是购进的。那么企业在实务中若部分改建固定资产，总体单位价值在500万元以下，改建该项固定资产购进材料等而付出的对价是否也可以税前一次性抵扣呢？根据《通知》精神，应该也是可以一次性抵扣的。

2.是否可以追溯

公告中明确企业未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。但对于一笔新购进业务，当年企业是可以选择一次性扣除或按使用年限进行折旧扣除的。假设企业2014年有一笔亏损700万元，到2017年年底共弥补了500万元，还有200万元尚未弥补。2018年购进一台400万元设备，若不选择一次性扣除，假定2018年该设备折旧费用为40万元，利润总额为300万元，则2014年尚未弥补的200万元可以税前弥补，企业当年应交所得税为25万元。若选择一次性扣除，则2018年利润总额为300-（400-40）=-60（万元），2014年的200万元亏损不能税前弥补。在这种情况下，企业应该提前做出预判，要比较选择一次性扣除带来的货币时间价值和亏损税前扣除的带来的利益。如本例中应该选择按使用年限进行折旧的方法，这样可以享受到200万元亏损税前弥补带来的50万元所得税收益。但一旦选择了其中一种办法，在完成了账务处理尤其是完成了纳税申报以后，是不能再进行追溯的。

3.后续影响

从会计的角度上看，由于固定资产的总价值是固定的，采用不同的折旧方法以及折旧年限均不会改变固定资产的折旧总额。但从财务管理的角度上看，由于货币时间价值的存在，从一定意义上说，企业采用一次性税前扣除的政策，其获得的利益体现在了纳税资金的时间价值上，相当于获得了一笔“无息贷款”。但该项政策对于处于不同位置的企业来说，可能会有着不同的影响。例如，在企业收购过程中，如果被收购方对2018年1月1日之后购进的价值500万元以下的设备一次性税前扣除了，对于收购方而言，以后将不能计提折旧而承担更多的企业所得税。又如，某些企业出于某些战略（如平滑利润）的需要，应谨慎选择一次性税前扣除政策。

责任编辑 武献杰