《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第六条将舞弊定义为：“被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”2018年下半年，长春长生生物科技股份有限公司（简称长生生物）的全资子公司长春长生生物科技有限责任公司（简称长春长生）疫苗事件震动全国，国家药品监督管理局出具的行政处罚决定书载明了其更改生产批号、编造虚假的批生产记录等多项违法事实，暴露了长春长生发生的重大舞弊甚至违法行为。限于篇幅和主题，本文侧重从企业内部控制角度入手，利用GONE理论分析舞弊的动因，并提出改善建议。

一、GONE理论概述

GONE理论由美国G.J.Bologua在20世纪90年代初期基于“经济人”的经济学假设而提出，认为舞弊是由贪婪（Greed）、机会（Opportunity）、需要（Need）、暴露（Exposure）四种因素综合作用的结果，其作用机制为：行为人为了自己或他人的利益需要，利用自身的信息优势或管理权限获得实施舞弊的机会，在其认为舞弊行为暴露的可能性或成本较低时，因道德水平低下无法克制自己的贪婪心理而实施舞弊行为。

实际上，GONE理论只是舞弊动因理论中比较主流的一个理论，舞弊产生的深层次原因是委托代理关系中的目标和信息的不对称。与此密切联系的还有冰山理论（二因素理论）、舞弊三角理论（三因素理论）和舞弊风险因子理论。冰山理论认为，不能只关注海平面上的冰山一角（舞弊行为），隐藏在海平面下巨大的冰山才是真正需要研究的舞弊动因；舞弊三角理论认为，只有压力（Pressure）、机会（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）三个因素同时作用时，才会产生舞弊；舞弊风险因子理论在GONE理论的基础上提出，风险因子包括个别和一般两种（其中，个别风险因子包括道德品质和动机，一般风险因子包括舞弊机会、暴露可能性、舞弊后受罚的程度）。与这些相关理论比较而言，GONE理论包含的因素相对全面而又简洁，实用性较强，故此，本文采用GONE理论作为分析工具。

二、案例分析

（一）案例简介

长春长生主要生产冻干人用狂犬病疫苗、水痘减毒活疫苗、流感病毒裂解疫苗等疫苗产品，其中狂犬疫苗和水痘疫苗批签发数量位居全国前列。2018年7月15日，国家药品监督管理局发布公告称其在对长春长生的飞行检查（是跟踪检查的一种形式，指事先不通知被检查部门实施的现场检查）中发现，该企业冻干人用狂犬病疫苗存在生产记录造假等严重违反《药品生产质量管理规范》的行为，责令其停止狂犬病疫苗的生产并收回该企业《药品GMP证书》。此后，国家药品监督管理局会同吉林省药品监督管理局对长春长生进行了三个多月的调查，并于2018年10月16日向长春长生下发了行政处罚决定书，处罚文件揭露了长春长生用不同批次的原液进行勾兑、更改生产批号或实际生产日期、未进行效价测定和热稳定性试验等违法事实。鉴于此，吉林省药品监督管理局决定：吊销长春长生《药品生产许可证》；没收违法生产的冻干人用狂犬病疫苗7794034支，没收违法所得18.9亿元，处违法生产、销售冻干人用狂犬病疫苗货值金额三倍罚款7.2亿元，罚没款共计91亿元。此外，证监会决定，对长生生物的控股股东、实际控制人高俊芳及其他公司高管等采取不同期限的市场禁入措施，长生生物也濒临退市的边缘。该事件的进程受到了资本市场、社会公众和监管机构的关注，众说纷纭，随着国家的行政处罚决定书告一段落。

（二）基于GONE理论的案例分析

围绕着长春长生疫苗事件，笔者利用GONE理论简要分析如下：

1.贪婪。舞弊的主体一般分为组织和个人，区分的主要依据是其实施舞弊后获利对象的不同。据报道，长春长生的贪婪最早源于私有化。长春长生原本是一家国有企业，2003年其母公司长春高新决定将其私有化，以2.4元/股的价格转让长春长生59.68%的股份，时任长春高新副董事长的高俊芳受让了34.68%的股份。后来，高俊芳通过一系列资本运作将长春长生变成了其家族控制的企业。私有化后的企业想方设法追求高利润，表现之一就是其对新产品和新技术的研发意愿降低。此外，2017年长春长生狂犬疫苗产品实现收入7.34亿元，产品毛利率高达92.70%，如此高的利润水平主要取决于其市场的垄断地位。在不考虑其他因素的情况下，高利润的产品会引诱资本对于暴利的追求，企业很可能会违反生产规范、牺牲产品质量去追逐更多的利润。

2.机会。当个人或组织在企业拥有较高的权力和工作权限时，如果没有受到有效的监督和制衡，就很容易有机会通过舞弊获取不当利益。机会来自内部和外部两方面。内部因素有多种，作为药品行业，质量管理体系是重要的控制环节。GMP（Good Manufacturing Practices，常译为“生产质量管理规范”，或“良好作业规范”，或“优良制造标准”）作为适用于制药、食品等行业的强制性标准，要求企业从原料、人员、设施设备、生产过程、包装运输、质量控制等方面按国家有关法规达到卫生质量要求。企业应按照通过认证的质量体系规范进行全流程的产品质量控制，显然，长春长生实施的一系列行为都违反了GMP的规定。长春长生认为只要最终产品达标就可视为产品质量合格，在一定程度上忽视了产品全过程的质量保证，从而导致各种违反生产工艺以及篡改生产记录现象的发生。

外部因素主要来自监管的漏洞。根据规定，疫苗上市前都要经过批签发，对其安全性和有效性进行检查。国家药品监督管理局规定，国产疫苗要进行安全性全检、有效性抽检。抽检率根据检品量可上下浮动，一般为5%，有的抽检比例可达到20%。抽样的方法本身是科学的，如果运用得当，既节约成本又可以有效检测。但对于疫苗这样重要的药品，如果抽样比例较低，也就意味着有80%～95%的疫苗不需要进行有效性检测，其有效性是否能够得到保证是值得深思的。不可否认，长春长生较低的抽检率为其舞弊提供了可乘之机。

3.需要。需要因子也被称为动机因子，是舞弊者进行舞弊时最急迫的动机。2017年长春长生的营业收入为15.39亿元，销售费用为5.83亿元，销售人员仅25人，人均销售费用为2300余万元，如此高比例的销售费用符合医药行业的惯例。实际上，“羊毛出在羊身上”，这些销售费用必然通过产品售价予以转嫁。在资本市场的压力下，企业只有通过“开源节流”来实现盈利的提高。在市场竞争激烈的背景下，降低生产成本和费用便成为企业的首选。长春长生在“小罐发酵”环节就违规使用较大规格的发酵罐来提高产量，此举的目的就在于降低生产成本。

4.暴露。暴露因子通常具有欺骗性和隐瞒性。暴露的可能性较低或者暴露的成本较低在很大程度上影响舞弊者是否会实施舞弊行为，长春长生就是因为暴露的可能性较低或者暴露的成本较低才实施了舞弊行为。一般来说，问题疫苗暴露的途径主要有三种：一是被药品监督管理局在批签发中检查出来。但批签发仅仅是对疫苗的安全性和有效性进行检查，是一种结果控制而不是过程控制。例如，长春长生用不同批次的原液进行勾兑生产产品，这种产品只要安全性和有效性符合规定就能通过批签发。只有生产线上的员工才知道问题所在，药品监督管理局很可能无从得知。二是被注射疫苗的用户发现。但我国居民对疫苗的警惕性并不高，即使是因为疫苗的安全性不过关而受到伤害，也很难将问题归咎到疫苗的源头，而是怀疑疫苗的运输、储藏等环节是否存在问题。如果是被注射了安全但无效的疫苗，就更不会察觉。三是被内部人举报。如果以上两种途径都很难揭露出问题疫苗，那么内部员工由于熟知生产和管理，出于正义或者其他原因很可能举报相关问题，长春长生案即是因内部员工实名举报才得以暴露。

暴露成本较低主要体现在两方面：一是疫苗受害者作为弱势群体通常很难通过法律途径获得疫苗生产企业的赔偿。涉事疫苗生产企业承担责任的前提是，受害者需要证明自己所受到的伤害与疫苗产品有因果关系，但多起疫苗纠纷案件都被判定受害和疫苗无关，这也是为什么长春长生在多起民事诉讼中都被判定无责。二是疫苗企业即使被判定违法，其所需承担的违法成本相比其巨额的利润来说是微不足道的。以长春长生为例，2012年7月，有患者注射长春长生生产的水痘疫苗10分钟后出现全身青紫并昏迷、伴有体温骤降，随后被确诊为心肌损害。此事件长春长生仅赔偿患者3万元。此外，2017年11月，长春长生某批次的儿童百白破疫苗不符合规范，被发现时25万支疫苗已销往山东，此事件长春长生仅被处以344万元的罚没款。

三、案例启示

企业作为社会的有效组织，具有创造经济效益、雇佣员工、培养人才、缴纳税收、承担社会职责等多项功能。企业不但是股东的企业，更是社会的企业。通过本案例，笔者认为，可得到以下几点启示：

（一）明确财务管理目标

财务管理的目标曾经历过利润最大化、股东财富最大化、企业价值最大化等，近年来普遍被业内所接受的是企业价值最大化。学者们一般认为企业价值是企业未来现金流量的现值，过于关注企业财富创造的功能。然而，企业的利益相关者是多元化的，并非企业股东这一维度。一般而言，除控股股东外，中小股东、企业管理者、供应商、客户、员工、债权人和政府监管者的利益与企业也高度相关。企业应将价值创造从内部拓展到外部，为其利益相关者创造不同程度的价值。诚然，这也是企业财务管理目标需要进一步明确的地方，也即企业财务管理的目标理应是“为企业利益相关者创造价值”。

（二）制定正确的扩张战略

企业的生产和发展总是在一定资源（通常包括企业内部的人、财、物，企业外部的各项政策和竞争环境等）约束下进行的，这与企业不断做强做大的理念多少存在冲突。因此，如何界定企业的使命和成功，关系到企业不同的发展路径。企业固然可以通过扩张提升其规模从而实现生产规模优势，但同时也要承担市场和管理风险。通常，制定有效的规模经济发展策略，用较低的成本实现快速的技术提升来获取经济效益是企业最为常见的方式。只有企业核心竞争力提升了，企业的获利能力才会随着扩张而不断增长。当然，企业在扩张过程中，走专业化还是多元化的扩张路径也需要谨慎评估，在方向正确的前提下量力而行，方能行稳致远。

（三）完善治理结构

治理结构在现代公司治理中发挥着重要的作用，其理论依据主要是委托代理理论，即通过所有权和经营权的分离，实现企业的高效运行和二者之间的相互监督。通常而言，治理结构包括股东（大）会、董事会、监事会（监事）和管理层，彼此相互依存、互为牵制。通常，企业通过分级授权的形式在治理结构之间进行分权，通过内部控制体系来保障分权的实现。在企业实行股权激励的情况下，管理层和股东可能存在交叉的情况，需要平衡好股东和管理层的长期和短期利益。完善的公司治理结构，不仅可以实现各机构之间的相互制约，还可以有效解决机构之间的利益分配问题。

（四）加强社会责任意识

疫苗不同于普通商品，它关系到公共卫生安全。因此，疫苗企业的财务目标应是获取行业平均的合理利润。同时，疫苗企业还应积极将获得的利润用于改进生产工艺、提升产品质量、提高疫苗的安全性、加大对研发的投入，从而减少问题疫苗的事故率、研发出抵御更多疾病的疫苗。从品牌宣传角度而言，企业越重视社会责任，社会公众也会以适当的形式回馈企业，这种良性的互动才是促进企业持续运行和社会和谐发展的良药。

（五）健全企业内部控制

长春长生疫苗事件暴露了其内部控制体系的不健全和不完善。从控制环境来看，管理当局的理念及其道德价值观出现了偏差，导致产生问题疫苗。从控制活动来看，其质量控制体系形同虚设，导致频频出现违反GMP的事件。拓展到一般企业而言，企业管理层可以借鉴COSO《企业内部控制——整合框架》《企业风险管理——应用技术》和财政部发布的系列内部控制应用指引及相关管理会计应用指引制定适合企业发展的内部控制体系，以保证企业在健康的发展轨道上运行。

（六）强化外部监管

目前，监管部门批签发制度中的抽检规定尚不能排查出那些安全但无效的疫苗，给问题疫苗流向市场带来了巨大隐患，监管部门应出台相应政策完善监管制度，堵住漏洞。同时，监管部门还应将结果控制转变为过程控制，在要求企业保存全程证明资料的同时，加强日常过程监督。除此以外，监管部门还应加大对舞弊行为的惩罚力度。长春长生曾多次卷入问题疫苗纠纷中但仍铤而走险，主要原因之一便是其违法成本相对于其非法获利显得微乎其微。基于此，监管部门应加大对舞弊、违法行为的惩罚力度，大力打击违法犯罪行为，从而为企业公平竞争和日常运营创造良好的经营环境。

另外，注册会计师的外部审计也可以在一定程度上减少企业舞弊概率的发生，但这也有赖于注册会计师的专业水平和职业判断。在审计过程中，注册会计师在严格遵循审计准则的前提下，通过执行相关审计程序，保持足够的独立性，就能发现被审计企业舞弊的蛛丝马迹。当然，为了保证审计质量，会计师事务所也需要加强审计从业人员的职业道德建设和专业能力培养以及建立健全内部控制体系。

（七）加强社会伦理和道德的建设

徐亚琴等人（2018）研究发现，企业诚信文化与内部控制有效性正相关，即企业越诚信，其内部控制有效性越高。实际上，企业作为市场经济的重要组织单元，占有并整合相关的经济资源，而市场经济也已经被人类社会历史发展所证明是一种最为有效的资源配置方式，也是能最大限度增进人类社会福祉的一种经济体制。社会经济体系的健康运行，既有赖于法制的健全完善，也有赖于社会伦理和道德基础的建设。面临长春长生这一社会商业伦理缺失的典型案例，商业诚信系统的建立显得必要而且紧迫。企业在追求财务业绩增长“自由”的同时，不应忽视自身社会伦理和道德对社会的影响。

责任编辑 刘黎静