时间:2021-01-04 作者:张继进 作者简介:张继进,天津广播电视网络有限公司。
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摘要:
随着国家混合所有制改革的深入推进,企业集团资产重组、改制上市的需要,涉及在建工程内部交易等重大事项处理,对合并报表业务提出了挑战。由于企业合并财务报表准则没有在建工程内部交易的案例指导,合并报表抵销实务中存在不同观点。
按照企业集团内成员企业交易双方的企业性质划分,在建工程交易可以分两大类:一是同属于施工企业的集团成员A购买集团成员B的在建工程;二是集团成员A为建设单位,集团成本B为施工单位,下面分别这两种情形讨论。
一、第一种情况:集团成员A购买集团成员B的在建工程
这种情况多由于企业集团资产重组或改制上市进行内部业务结构调整而产生,主要发生在施工企业集团,集团成员都是施工企业。集团成员B在建造过程中无法继续履行合同,由集团成员A承接继续履行,因而产生集团成员之间的在建工程交易。
根据交易的价格不同,又可以分为三种情况:交易价格高于在建工程成本;交易价格等于在建工程成本;交易价格低于在建工程成本。这个涉及到集团内部转移定价问题,不在本文探讨范围之内,本文按照市场化原则仅就正常情况下,交易价格高于成本情况进行讨论。
集团成员A与集团成员B如同集团外部公司一样,通过投...
随着国家混合所有制改革的深入推进,企业集团资产重组、改制上市的需要,涉及在建工程内部交易等重大事项处理,对合并报表业务提出了挑战。由于企业合并财务报表准则没有在建工程内部交易的案例指导,合并报表抵销实务中存在不同观点。
按照企业集团内成员企业交易双方的企业性质划分,在建工程交易可以分两大类:一是同属于施工企业的集团成员A购买集团成员B的在建工程;二是集团成员A为建设单位,集团成本B为施工单位,下面分别这两种情形讨论。
一、第一种情况:集团成员A购买集团成员B的在建工程
这种情况多由于企业集团资产重组或改制上市进行内部业务结构调整而产生,主要发生在施工企业集团,集团成员都是施工企业。集团成员B在建造过程中无法继续履行合同,由集团成员A承接继续履行,因而产生集团成员之间的在建工程交易。
根据交易的价格不同,又可以分为三种情况:交易价格高于在建工程成本;交易价格等于在建工程成本;交易价格低于在建工程成本。这个涉及到集团内部转移定价问题,不在本文探讨范围之内,本文按照市场化原则仅就正常情况下,交易价格高于成本情况进行讨论。
集团成员A与集团成员B如同集团外部公司一样,通过投标取得集团内部工程,按照市场公允价值交易。按照合并财务报表准则的规定,母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务)形成的固定资产、在建工程等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。举例:B企业承接集团外的开发商建设成片小区,经过公开的招标程序,集团内成员A公司最终中标。则站在集团角度做合并报表抵销分录如下:
借:营业收入(内部交易价格)
贷:营业成本、税金及附加(在建工程实际成本)
营业毛利(内部交易价格-在建工程实际成本)
如果是集团内其他成员公司中标承建,交易价格公允,相当于两个独立法人之间的公平交易,个别报表的核算也没问题。但是,从合并报表角度来看,站在企业集团角度,相当于在建工程施工主体变更,在建工程的实际价值没有变化,因此市场公允价值与在建工程实际成本之间的毛利应当而且必须抵销,这样才能正确合理的反映该工程造价的全过程。
二、第二种情况:集团成员A为建设单位,集团成员B为施工单位承建工程
这种情况主要发生以建造固定资产并运营的资本密集型的企业集团,其成员企业有配套的施工企业和运营维护企业等。在具体实务中按照其实际发生支出是否合理且必要可以进一步讨论。
(一)抵销工程施工毛利和期间费用
站在企业集团的角度,B公司视同A公司所属的工程部门,其发生的一切费用应当计入A公司的在建工程价值。
举例:2018年集团成员B公司中标承接了集团成员A公司一个项目,按照完工百分比法确认工程收入5000万元,工程成本4500万元,税金及附加165万元,财务费用150万元,抵销分录为(单位:万元,下同):
借:营业收入 5000
贷:营业成本(在建工程成本抵销)
4500
财务费用(期间费用抵销)
150
在建工程(毛利抵销) 350
该项在建工程的成本和毛利的抵销没有分歧,关键是期间费用的抵销是否合理,这里需要具体分析两个核心问题:
1.如果B公司同时承接了多个工程项目,那么期间费用是否全部归集到内部交易项目进行抵销?
2.该期间费用是否为工程建设必要支出?
对于第一个问题,如果B公司只承接集团内建设项目,则B公司视同A公司所属的工程部门,其管理费用、财务费用归集到内部交易的在建工程项目进行抵销是合理的。但这是特殊情况,从公司治理与组织架构的角度来看,B公司仅仅是一个工程部门,而不是以独立法人企业创造出其相应的价值,这种情况不具有一般化情形。为了更具一般性,可以按照实际业务划分出以下几种情况(见表1)。
固定资产会计准则规定,自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预计可使用状态前所发生的必要支出构成,这也是相关性原则的要求。当第一个问题一般化之后,B公司同时承接集团内、外工程项目,则必然涉及到成本归集的准确性和期间费用的合理分配与划分,从而引起第二个问题,该期间费用支出是否为在建工程项目必要支出?本文以财务费用为例,可以分以下几种情况讨论:
(1)B公司向银行申请了用于补充公司流动资金的一般贷款,该笔贷款利息与工程项目没有关系,则财务费用不是项目发生的必要支出,无论是集团内项目还是集团外项目,不应当抵销。
如果为生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,依据借款费用会计准则计算确定一般借款应予资本化的利息金额,这种情况表明这部分财务费用与项目相关且属于必要支出应当予以抵销。
(2)B公司向银行申请了用于集团内项目建设施工专项贷款,属于必要支出,该笔贷款利息可以归集到集团内项目成本之中,合并报表时应当抵销。同理,B公司向银行申请了专项贷款用于集团外项目建设施工,该笔贷款利息可以归集到集团外项目的建造成本之中,合并报表时不必抵销。
(3)B公司向银行申请了综合贷款用于项目建设施工,但是由于资金筹措安排等复杂的实际情况,贷款支出不能清晰的分清是用于集团内项目和集团外项目分别是多少,该如何区分,进而合并报表抵销呢?根据实际经验来看,解决方案可以分三步:
第一步:可以从逻辑上将贷款明确为建设工程项目使用。即,从项目与贷款的配比角度,可以按照项目投资额占比来划分其贷款本金占用额度。
第二步:在第一步的基础之上,从贷款本金与项目建设期间(资本化期间)角度,划分项目贷款利息用于各个项目具体多少。
第三步:在第二步的基础之上,从编制合并报表内部交易角度,根据是否属于集团内项目进行划分,从而为集团内部在建工程交易抵销提供数据资料。
综上,以财务费用为例,对于同时承接集团内、外多个在建工程项目,以及同时具有多种贷款情形我们进行一般化处理,是否抵销情况对比如下(见表2)。
(二)工程施工毛利直接抵销在建工程
集团成员建设单位A公司确认在建工程与集团成员施工单位B确认收入不一致的情况。在此情况下,忽略差异,直接将工程施工毛利抵销在建工程。
从个别报表角度而言,差异的原因很简单:A公司以监理工程师签字报告确认工程进度,而B公司按照完工百分比法确认合同收入。但从合并报表角度而言,应当调整这一差异而不是忽略这个差异。
举例:A公司确认在建工程4200万元;B公司完工百分比法确认收入5000万元、营业成本、4500万元、合同毛利500万元。忽略差异的抵销分录:
借:营业收入 5000
贷:营业成本 4500
在建工程(工程施工毛利直接抵销在建工程) 500
该种抵销方法优点在于抵销了内部交易未实现的损益,但弊端是合并报表中反映的在建工程价值不尽合理。
调整方法:先比较B公司发生的成本与A公司在建工程的差异,调增或抵销在建工程,再抵销存货。
方法一:当B公司实际发生的工程成本为4300万元,大于A公司确认在建工程4200万元。抵销分录如下:
借:在建工程 100
贷:存货(工程施工) 100
借:营业收入 5000
贷:营业成本 4500
存货(工程施工) 500
方法二:当B公司实际发生的工程成本为4100万元,小于A公司确认在建工程4200万元。抵销分录如下:
借:营业收入 5000
贷:营业成本 4500
在建工程 100
存货(工程施工) 400
上述调整方法是为了编制合并报表而将数据调整一致,并没有深入追究到业务的实质。然而编制合并财务报表的目的是真实客观的反映集团财务状况,虽然从个别报表来看,A公司与B公司的情况都属于合理的,但是,有一个反映业务实质的细节不应当忽略,那就是公允的第三方监理工程师审核并经过双方确认的报告。即,监理工程师确认的工程进度报告具有法律效力不因A公司与B公司是否属于同一个企业集团成员而有所不同。从法律效力上讲,与监理工程师报告不一致的,法律上是无效的;从逻辑上讲,同一个监理工程师对于在同一个项目,同一个时点完工进度的确认不应该有两种情况。换句话说,正确理解并确认完工进度应当是把监理报告确认的完工进度为唯一依据,这才是客观反映在建工程造价的基础。
责任编辑 武献杰
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