1.问：2016年某公司为汽车主机厂提供一批汽车配件，产品价格在交货前已经确定，但由于原材料价格上涨，公司的这批产品出现了亏损。2017年1月，公司和汽车主机厂商谈，给予了前期产品一定的亏损补偿，补偿协议只提到了补偿前期产品亏损，后期业务依然按2016年制定的价格执行。请问：这笔补偿款应如何进行账务处理？

答：我们认为，该公司（配件企业）依据2017年内与汽车主机厂商达成的协议，对前期交货取得价格补偿，应将该价格补偿金额调整计入2017年度的营业收入中，不应调整2016年度的销售收入。此问题的关键在于如何区分“会计估计变更”和“前期差错更正”。对此问题，可以参照中国证监会会计部于2013年发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期，总第8期）》（会计部函[2013]232号）中的问题1，即“问题1：上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，并追溯调整前期报表？解答：根据《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2010年第1期，总第4期），不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。”

在本案例中，该配件企业与汽车主机厂商达成一致，对2016年内已实现销售收入的金额进行调整，是依据2017年1月达成的协议，即该协议截至2016年年末并不存在，不属于“前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息”。该配件企业基于截至2016年12月31日实际存在的信息作出的判断（即基于截至2016年年末已有的原协议的约定对收入进行确认和计量）是恰当的，所以该事项对该配件企业而言并非前期差错，而是2017年新出现的状态或情况。相应地，因为该事项并非前期差错，所以也就不应追溯调整或追溯重述2016年度报表，而应将其影响数作为对2017年度主营业务收入的调整。

如果该补充协议的签订日早于该配件企业2016年度财务报表的批准报出日，即属于2016年度财务报表中的“资产负债表日后事项”，则从另一角度，基于《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定，由于该资产负债表日后事项属于资产负债表日后非调整事项（即表明资产负债表日后发生的情况的事项），因此其影响不应调整2016年度的财务报表，而只能在2016年度财务报表附注中予以披露，对其影响的确认和计量同样只能体现于2017年度财务报表中。

2.问：根据上市公司A公司通过重大资产重组收购B公司时的对赌协议安排：在2016年度《专项审核报告》出具后，若标的公司2014年、2015年、2016年三年的累计净利润超过承诺利润，且各年度的实际净利润达到承诺利润，在标的公司2016年度《专项审核报告》出具后30日内以现金或其他可行的方式对标的公司管理团队进行奖励，具体奖励金额为（累计实际净利润总额-承诺净利润总额）×20%。请问：该超额业绩奖励应如何进行账务处理？

答：关于在企业合并交易中支付给标的公司核心管理人员的超额奖励，可参考中国证监会会计部发布的《2013年上市公司年报会计监管报告》中关于“如何合理区分企业合并成本及合并日后的职工薪酬”的问题阐释：即“实务中常见的一种安排是，被收购方的个人股东承诺未来的任职期限，并承诺在提前离职时承担相应的赔偿责任；另有一些交易中，上市公司与个人股东约定，在未来服务期限届满并达到既定业绩条件时，上市公司支付给个人约定的款项。存在此类安排时，上市公司应考虑其支付给这些个人的款项，是针对其股东身份、为了取得其持有的被收购企业权益而支付的合并成本，还是针对其高管身份、为了获取这些个人在未来期间的服务而支付的职工薪酬。上市公司应结合相关安排的性质、安排的目的，确定支付的款项并据此进行相应的会计处理……通常情况下，如果款项的支付以相关人员未来期间的任职为条件，那么相关款项很可能是职工薪酬而不是企业合并的合并成本。此外，以下因素也有助于企业在实务中判断相关款项的性质：相关款项支付是对在企业任职的原股东的特殊安排，还是同样适用于不在企业任职的原股东；如果不考虑相关款项支付安排，这些原股东身份的个人作为高管的薪酬与其他高管相比是否处于合理水平；决定具体支付金额的因素与企业估值的关系等。”

对照上述指引判断，如果本案例中该奖励属于职工薪酬（最典型的判断标志是：在业绩奖励条款中明确约定，奖励对象为“届时在职的被收购方管理团队”，即，即使届时被收购方原股东仍在被收购方担任董事或高管，也是基于其作为董事或高管的身份获取奖励，而不是依据其作为被收购方原股东收到的补充收购对价），则应作为其他长期职工福利中的“利润分享计划”，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》第九条的规范处理，对该项业绩奖励的会计处理，并不因为对应的企业合并交易属于同一控制下企业合并而有所不同。

如果属于职工薪酬，则具体处理方法应取决于奖励条款的具体约定以及各年度的实际业绩与承诺业绩之间的差异。例如，如果奖励条款的约定是“在盈利承诺期内累计实现的经审计后净利润总和高于累计承诺的净利润总和，则超出部分的20%作为业绩奖励，奖励给届时被收购方在职的管理团队和关键核心技术人员”，我们认为恰当的处理方法应为：如果截至业绩承诺期内某一年年末，累计实现的业绩已经超出了截至该年年末的累计承诺业绩，则应根据截至该年年末的累计超出金额，对照业绩补偿协议中的相关条款，计算出该部分累计超额对应的应支付给管理层的分享金额，确认为期末的一项负债（长期应付职工薪酬），同时将截至本年年末应确认金额与截至本年年初应确认金额之间的差额确认为本年度的管理费用。直到协议约定的超额奖励兑现日，该项负债的余额应等于应支付的超额业绩奖励总金额。即，相关的费用和负债是在业绩承诺期内各年度逐步累积确认形成的（而不能在期满年度根据各年业绩承诺完成情况一次性计提）。如果因为某一年度的业绩不如预期，导致前期已确认的负债需要全部或部分冲回的，则冲回金额减少当年度的管理费用。

如果该项属于或有对价，则应按照《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和讲解中对或有对价的规定处理，即非同一控制下的企业合并中的或有对价在通常情况下多数属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，少数情况下可能属于权益工具；而同一控制下企业合并所涉及的或有对价应作为权益工具处理。此部分内容此处不再展开。

3.问：A公司将持有的B公司的股权转让给C公司，股权转让协议约定，转让价款形式为现金加部分C公司股票，分三期支付，股权变更日为2016年8月11日。C公司于2017年2月1日以现金形式支付股权转让总价款的30%，于2018年2月1日将C公司股票1000万股过户给A公司，于2019年2月1日将C公司股票1100万股过户给A公司。请问：A公司确认股权转让收入的时间点应为哪一天？以股票形式支付的价款按哪一天的价格确认收入？

答：（1）作为讨论前提，假设本案例中A公司丧失对B公司的控制权之日为B公司完成股东变更的工商变更登记（将其股东由A公司变更登记为C公司）之日，即2016年8月11日。

在此前提下，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条规定，“企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益”。即，处置收益应当在丧失对原子公司的控制权之日（即处置日，本案例中为2016年8月11日）确认，其对应的对价包含现金对价和自身股票对价。需要说明的是，虽然截至处置日，C公司尚未支付此次股权受让的对价，但如果C的财务状况健康，且已对后续对价支付所需的资金来源或股票发行事宜做好安排，没有理由相信C公司会在对价支付方面违约，则截至2016年8月11日A公司尚未收到对价这一事实不影响处置日的确定。

（2）“以股票形式支付的价款按哪一天的价格确认收入”实质上是讨论股票对价在处置日如何计量其公允价值的问题。这分为两种情况：

①假设股权转让协议约定的对价的货币金额是固定的（假设为1亿元），其中30%（3000万元）在2017年2月1日支付现金，另外在2018年2月1日和2019年2月1日分别以C公司股票形式各支付35%（3500万元），并约定按照各该日C公司股票的市价（假设C公司的股票市价及代表其公允价值，无需作出其他修正，下同），发行相应数量的C公司股份，则在该安排下，作为对价结算方式的C公司股份实际上是对相应金额现金的替代，不论获得C公司的股份数量多少，这些股份在交付之日的公允价值总是等于固定的货币金额。在此情况下，A公司在处置B公司股权之日（假设A原持有B公司100%股权，此次一次性全部处置，下同），按合同约定的固定价款金额与届时获得的C公司股票在结算日（即两次股票发行日）的公允价值总是相等的（例如，在本案例中，2018年2月1日C公司股票的公允价值为3.5元/股，故在结算该日到期的35%对价时，获得1000万股C公司股票；而2019年2月1日C公司股票的公允价值为3.18元/股，故在结算该日到期的35%对价时，获得1100万股C公司股票）。在此情况下，A公司在2016年8月11日（处置日）应确认长期应收款1亿元（此处假设不考虑折现因素，下同），到后两个结算日，将相应金额的长期应收款直接结转为对C公司的长期股权投资或金融资产的成本（等于所获得的C公司股票于各该结算日的公允价值）。

②假设股权转让协议约定需交付的C公司股份的数量是固定的（即2018年2月1日交付1000万股，2019年2月1日交付1100万股），则A公司在两个结算日取得的C公司股份的公允价值并不是事先约定的固定金额。在此情况下，A公司应于2016年8月11日，将此次股权转让的对价款分为两部分：将于2017年2月1日以现金方式结算的30%部分（3000万元）确认为一项其他应收款；于2018年2月1日和2019年2月1日结算的部分，其价值将随着C公司标的股票市价的波动而相应波动，因此应当确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在后续结算前的每个资产负债表日，A公司均应使用适当的估值技术合理确定上述金融资产的期末公允价值，并将其公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）。到结算日取得相应数量的C公司股份时，按结算日的公允价值对所形成的长期股权投资或金融资产进行初始计量，并将前期累积的公允价值变动损益重分类至投资收益。

4.问：某集团公司成立的财务公司投资了5000万元的货币资金，期末按公允价值计量。请问：期末是否需将其作为风险资产按1.5%的比率计提一般风险准备金？

答：根据《金融企业准备金计提管理办法》（财金[2012]20号，以下简称《办法》）第四条规定，“金融企业承担风险和损失的资产应计提准备金，具体包括发放贷款和垫款、可供出售类金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、存放同业、拆出资金、抵债资产、其他应收款项等。”第六条规定：“金融企业应当于每年年度终了对承担风险和损失的资产计提一般准备。一般准备由金融企业总行(总公司)统一计提和管理。金融企业应当根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法对风险资产所面临的风险状况定量分析，确定潜在风险估计值。对于潜在风险估计值高于资产减值准备的差额，计提一般准备。当潜在风险估计值低于资产减值准备时，可不计提一般准备。一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%。”一般理解，企业对外投资，不论是股权性投资还是债权性投资，都是需要承担投资风险的，完全不承担风险的投资是不存在的。因此，此处的5000万元对外投资，均应纳入上述规定所指的需计提准备金的资产的范围。

根据《办法》的规定，该财务公司在期末资产负债表日，应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六章“金融资产减值”的规定，关注该项投资资产是否存在表明已发生减值损失的客观证据，如存在已发生减值的客观证据的，则应针对截至资产负债表日已发生的减值损失计提减值准备。在此基础上，该财务公司应当根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法对风险资产所面临的风险状况定量分析，确定潜在风险估计值。对于潜在风险估计值高于资产减值准备的差额，计提一般准备。当潜在风险估计值低于资产减值准备时，可不计提一般准备。一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%。

因为该项投资属于非信贷资产，根据《办法》第十条规定“金融企业对非信贷资产未实施风险分类的，可按非信贷资产余额的1%～1.5%计提一般准备。”因此，针对该项5000万元的对外投资，按照1%～1.5%的比例计提一般风险准备的做法是合理的。当然，因为一般风险准备是从税后利润中提取的，计提时的会计分录为借记“利润分配”，贷记“一般风险准备”，因此，有充足的未分配利润是按照该规定足额计提一般风险准备的前提。

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