一、政策解读

财政部、国家税务总局联合发布的《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税[2017]37号）决定将农产品增值税税率从13%降至11%。财税[2017]37号文第二条第（一）项规定：除本条第（二）项规定外，纳税人购进农产品，取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

第（二）项规定：营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。即生产销售或委托受托加工17%税率货物的企业，购进农产品，计算进项税额的扣除率依然是13%。

第（三）项规定：继续推进农产品增值税进项税额核定扣除试点，纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，仍按照《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号）、《财政部国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税[2013]57号）执行。其中，《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税[2012]38号印发）第四条第（二）项规定的扣除率调整为11%；第（三）项规定的扣除率调整为按本条第（一）项、第（二）项规定执行。

第（四）项规定：纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

第（五）项规定：纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

基于财税[2017]37号文第二条五项规定，可知从2017年7月1日起，一般纳税人购进农产品的增值税扣除率从13%降至11%，但13%的增值税扣除率仍然存在，即2017年7月1日后，13%扣除率暂时存在，这也是为了保护农产品深加工企业的利益。

二、一般农产品增值税涉税事项的会计处理及税负分析

现行增值税抵扣政策规定，农业生产者销售自产免税农产品开具的农产品销售发票，可以按规定计算抵扣进项税额。农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，根据《财政部国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税[2008]81号）的规定，应视同农业生产者销售自产农产品。因此，纳税人从农业生产者和农民专业合作社购进农产品，可按照取得的销售农产品的增值税普通发票注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额，计算公式：进项税额=买价×扣除率。

例1：某食品加工厂，一般纳税人，2017年7月从农户手中收购小麦，收购凭证上注明：收购价为2000元，单价2.5元/千克，数量800千克。货已入库，款项已支付，进项税额=2000×11%=220（元）。当月将购进的小麦全部加工成面粉出售了，其销售价为4000元，加工面粉耗用了全部小麦，成本为2000-220＝1780（元），加工成本为800元，款项已收，会计处理如下（单位精确到元，下同）。

购进：

借：原材料 1780

应交税费——应交增值税（进项税额） 220

贷：银行存款 2000

产品生产：

借：生产成本 2580

贷：原材料 1780

制造费用 800

产品完工：

借：库存商品 2580

贷：生产成本 2580

销售：

借：银行存款 4000

贷：主营业务收入 3604

应交税费——应交增值税（销项税额） 396

借：主营业务成本 2580

贷：库存商品 2580

期末：

借：主营业务收入 3604

贷：主营业务成本 2580

本年利润 1024

1.毛利率不变的情况下企业的税负变化情况

若例1中的面粉销售和小麦采购都发生在2017年7月1日前，假设小麦含税收购价不变，则该企业的增值税进项税额=2000×13%=260（元）。要维持毛利率=（3604-2580）÷3604=28.41%不变，该企业的增值税销项税额=主营业务成本÷（1-毛利率）×税率=[（2000-260）+800]÷（1-28.41%）×13%=461（元），应缴纳的增值税税额=461-260=201（元）。现在，该企业应缴纳的增值税税额=396-220=176（元），降低了12.44%；面粉的售价=461+461÷13%=4007（元），现在该企业的面粉售价为4000元，降低了0.17%。由以上分析可知，增值税税率从13%降至11%，减轻了企业的增值税税负。

2.含税价不变的情况下企业的税负变化情况

若案例1中的面粉销售和小麦采购都发生在2017年7月1日前，假设小麦收购价不变，则该企业的增值税进项税额=2000×13%=260（元）。当面粉的含税价不变时，增值税销项税额=4000÷（1+13%）×13%=460（元），应缴纳的增值税税额=460-260=200（元），现在该企业应缴纳的增值税税额=396-220=176（元），降低了12%；主营业务收入=4000-460=3540（元），主营业务成本=（2000-260）+800=2540（元），营业利润=3540-2540=1000（元）。现在，该企业的营业利润=3604-2580=1024（元），提高了2.4%。因而，增值税扣除率从13%降至11%后企业的税务负担大大降低了，同时企业的利润也提高了。

三、核定扣除法下农产品增值税涉税事项的会计处理及税负分析

根据《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号）规定，对购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》的规定抵扣。以下结合该文件的要求和财税[2017]37号文的规定来探讨增值税税率的简并所引发的税负和盈利水平的变化。

例2：某棉业公司2017年7月共收购籽棉100吨，收购单价5000元/吨，款项已付；假设不考虑期初库存和留抵进项税额的影响，本月购进的籽棉全部加工完毕，且加工出的棉籽和皮棉全部出售，根据《湖北省国家税务局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的公告》（湖北省国家税务局公告2014年第7号）的规定，耗用籽棉生产的皮棉平均单耗数量为2.64，衣分率（衣分率是指单位重量的籽棉与轧出的皮棉的比例）=（1÷2.64）×100%=37.88%，灰分4%，棉籽率58.12%，棉籽不分摊籽棉收购成本，则加工后，皮棉数量=100×37.88%=37.88（吨），棉籽数量=100×58.12%=58.12（吨）；公司在2017年7月棉籽销售单价按当期月末市场行情3000元/吨，皮棉按当期月末棉花市场交易价格16330元/吨计算，加工过程中人工及材料费用共计197372元，皮棉和棉籽的加工成本分别为154168元、43204元。在核定扣除法下，本期允许抵扣的增值税进项税额=当期农产品耗用数量×平均购买单价×扣除率÷（1+扣除率）=100×5000÷（1+11%）×11%=49550（元）。会计处理如下。

购进：

借：原材料——籽棉 450450

应交税费——应交增值税（进项税额）

49550

贷：银行存款 500000

产品生产：

借：生产成本——皮棉 604618

——棉籽 43204

贷：原材料——籽棉 450450

制造费用 197372

产品完工：

借：库存商品——皮棉 604618

——棉籽 43204

贷：生产成本——皮棉 604618

——棉籽 43204

销售：

借：银行存款或应收账款（37.88×16330+58.12×3000）

792940

贷：主营业务收入——皮棉 557280

——棉籽 157080

应交税费——应交增值税（销项税额） 78580

借：主营业务成本——皮棉 604618

——棉籽 43204

贷：库存商品——皮棉 604618

——棉籽 43204

期末：

借：主营业务收入——皮棉 557280

——棉籽 157080

贷：主营业务成本——皮棉 604618

——棉籽 43204

本年利润 66538

1.毛利率不变的情况下企业的税负变化情况

若例2中的皮棉、棉籽的销售业务和籽棉采购业务都发生在2017年7月1日前，且籽棉的收购数量和收购价不变，则企业本期允许抵扣的增值税进项税额=100×5000×13%÷（1+13%）=57522（元）。要维持毛利率=66538÷（557280+157080）=9.31%不变，该企业的增值税销项税额=（500000-57522+154168+43204）÷（1-9.31%）×13%=91720（元），应缴纳增值税税额=91720-57522=34198（元），现在该企业应缴纳的增值税税额=78580-49550=29030（元），降低了15.11%。皮棉和棉籽售价变化情况较为复杂，此处不再说明。

2.含税价不变的情况下企业的税负变化情况

若例2中皮棉、棉籽的销售业务和籽棉采购业务都发生在2017年7月1日前，且籽棉的收购数量和收购价不变，则企业本期允许抵扣的增值税进项税额=100×5000×13%÷（1+13%）=57522（元）。出售皮棉和棉籽的含税价不变时，该企业的增值税销项税额=792940÷（1+13%）×13%=91223（元），应缴纳的增值税税额=91223-57522=33701（元），现在该企业应缴纳的增值税税额=78580-49550=29030（元），降低了13.86%；主营业务收入=792940-91223=701717（元），主营业务成本=500000-57522+154168+43204=639850（元），营业利润=701717-639850=61867（元），现在该企业的营业利润为66538元，增加了7.55%。故增值税扣除率从13%调至11%后，企业缴纳的增值税税额降低了，企业的利润增加了。

责任编辑 武献杰