房地产市场已从单一向综合发展，开发产品复杂多样，一旦核算方法不合理，无法保证收入与成本配比，将使会计信息的真实可靠性大打折扣，同时也会导致各期或各项目税负率波动较大。另外房地产企业主要税种之一为土地增值税，土地增值税实缴后才可以进行税前扣除，每期可进行税前扣除的土地增值税额仅为其每年的预缴金额，待土地增值税清算完成年度，企业往往已经没有收入，大量的土地增值税成本无法与收入配比扣除，形成亏损的待抵扣项目。房地产企业一般根据项目成立项目公司，项目一旦出售完毕，往往需解散清算，清算后，该部分费用将无法再用来进行税前扣除。

因此，在实务中如何合理地计算分摊完工产品的成本，是房地产开发企业核算的一个难题，笔者拟对此问题进行分析探讨。

一、房地产常用成本结转方法的弊端

目前新旧准则或制度中均没有给出房地产建安成本结转的具体会计核算办法。《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第二十九条明确提出了房产公司成本具体结转方法有建筑面积法、占地面积法、直接成本法、预算造价法；另外，在实务中企业的成本结转方法还有估价修正法、层高系数法等。这几种方法是目前企业常用的成本结转方法，但笔者认为核算中均存在明显缺陷和不足。采用占地面积法难以解决地下的房地产项目成本，如地下商场的成本无法分摊确认。采用建筑面积法，所有产品单位产品成本一样，不符合房地产企业产品的实际情况，如商场一楼的成本与普通住宅楼成本一致，但是其建安成本实际相差较大。采用预算造价法虽然可以解决不同产品单位产品成本一致的缺陷，但是实际施工中经常发生工程变更，导致实际工程成本与预算成本相差较大，变更的工程成本无法分摊。估价修正法通过对建安成本的估算数额进行修正，计算出各种不同结构房屋建筑成本；而层高系数法是以标准层高为基准（基数为1），其他房产按层高计算出系数，作为各房产分配承担成本的总系数。可以看出采用估价修正法、层高系数法在核算中存在较大的主观性，准确性不高，系数的确定也无科学的标准和依据，波动较大。

二、售价成本法成本结转

销售收入与销售成本、销售费用、税金及附加、所得税、应交税金等科目相关联，而销售成本与开发成本、开发产品、应付款项、银行借款、财务费用等相关联。可以看出销售收入这个参数能将企业的资产负债表和利润表相关联的科目有效地联系起来，而销售收入又与各种房产项目售价直接相关联，所以笔者认为以销售收入结转成本是实务中合适、公允的一种方法。以销售收入结转成本这种方法，简称为售价成本法，其原理就是以售价为基础计算分摊房地产开发产品成本。

例：建工铜都天地公司开发的某项目总占地面积约551亩，占用土地面积36万平方米，土地总投资6.6亿元，于2017年1月开工，预计于2018年12月完工。该项目分二期建设，规划建筑面积约66.3万平方米（含地下室），可出售房屋包括多层住宅、高层住宅、双拼别墅、商业用房、地下车库等（不可出售项目包括学校、幼儿园、物业办公楼、公用车库、垃圾站等配套设施，本例没有考虑）。

一期规划建筑面积约36.3万平方米，经房管部门的测量报告，测量得出实际建筑面积36万平方米。多层住宅8万平方米，平均销售单价每平方米9000元；高层住宅15万平方米，平均销售单价每平方米12000元；双拼别墅10万平方米，平均销售单价每平方米18000元；商业用房2万平方米，平均销售单价每平方米20000元；地下车库1万平方米，平均销售单价每平方米7000元。一期建设成本为18亿元。

土地增值税开发费用和其他扣除项目仅考虑按土地和房屋开发成本的30%扣除（包括加计扣除20%），本项目实施在营改增之后，税金及附加假定按销售收入的2%计算，其他涉及清算项目忽略不计。多层住宅、高层住宅、双拼别墅、商业用房、地下车库，销售比例按表中的数字分别予以测算。

1.土地成本分配方法

政府审批的技术经济指标主要包括容积率、占地面积和建筑面积。采用容积率或占地面积指标难以解决地下建筑物的土地分摊问题，实务中选用建筑面积分配土地成本最为合理。房地产企业土地成本计算方法如下：

①项目全部可售建筑面积=项目全部可出售房屋规划建筑面积-一期可出售房屋规划建筑面积+一期可出售房屋实际建筑面积=66.3-36.3+36=66（万平方米）

②项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=土地成本÷项目全部可售建筑面积=6.6亿元÷66万平方米=1000元/平方米

③一期分配的土地成本=一期可出售房屋实际建筑面积×项目全部可出售房屋规划建筑面积每平方米土地成本=36×1000=36000（万元）

2.建安成本分配方法

我们采用实务中较多的建筑面积法来计算成本：可售产品单位成本=可售产品总成本÷可售产品总面积=（18亿元+3.6亿元）÷360000平方米=6000元/平方米

3.售价法分摊成本

各可售产品应分摊的土地成本=各产品销售(预)收入÷全部产品应销售(预)收入×分配土地成本

各可售产品应分摊的建设成本=各产品销售(预)收入÷全部产品应销售(预)收入×分配的建设成本

各产品的单位成本计算见表1。

多层住宅土地成本=多层住宅销（预）售总收入÷全部可售销（预）售总收入×分配土地成本=720000000÷4790000000×360000000=54112734.86（元）

多层住宅建安成本=多层住宅销（预）售总收入÷全部可售销（预）售总收入×分配建设成本=720000000÷4790000000×1800000000=270563674.32（元）

多层住宅单位成本=（54112734.86+270563674.32）÷80000=4058.46（元/平方米）

其他房屋类型按其售价比予以计算，其成本分别为：

高层住宅单位成本=4058.46÷9000×12000=5411.27（元/平方米）

双拼别墅单位成本=4058.46÷9000×18000=81161.91（元/平方米）

商业用房单位成本=4058.46÷9000×20000=9018.79（元/平方米）

地下车位单位成本=4058.46÷9000×7000=3156.58（元/平方米）

4.土地增值税及税负计算对比

（1）建筑面积法

不同销售比例情况下，相关税负计算见表2和表3。

可售面积单位成本=可售产品总成本÷可售产品总面积=21.6亿元÷3.6万平方米=6000元/平方米

多层住宅已售产品计税成本=已售面积×可售面积单位成本=8000×6000=4800（万元）

多层住宅加计扣除金额=已售产品计税成本×（10%+20%）=4800×30%=1440（万元）

多层住宅税金及附加=销售收入×2%=7200×2%=144（万元）

多层住宅扣除项目金额=已售产品计税成本+加计扣除金额+税金及附加=4800+1440+144=6384（万元）

其他房屋类型项目计算方法与多层住宅计算相同。

项目增值额=销售收入-扣除项目金额合计=116700-65514=51186（万元）

增值率=增值额÷扣除项目金额合计=51186÷65514=78.13%

土地增值税=增值额×相应税率=51186×30%=15355.80（万元）

土地增值税税负=土地增值税÷销售收入=15355.80÷116700=13.16%

（2）售价法

售价法下，不同销售比例情况下，相关税负计算见表4和表5。

从以上附表对比可以看出，采用建筑面积法结转建安成本，单位建安成本不变情况下，销售发生变化，土地增值税税负率就存在差异。采用售价法进行核算，只要销售均价或预计销售价不变情况下，不论房地产公司开发产品对外销售如何变化，土地增值税税负率均与最终整体税负率一致。对比后发现，售价法结转建安成本，在实务中既能较好地解决房地产企业产品多样性造成的其成本分摊的公允性问题同时又能够解决房地产企业税负的公平性或匀衡性问题。

三、实务操作注意事项

财务人员在运用售价法进行分配时应注意以下几个方面：

一是售价法分配成本的理论基础是平均售价，对于已经全部出售的房地产产品，售价已确定，但是对于没有出售或出售完毕的产品，其预计售价是必须经过公司管理层予以确认的预计售价，不是财务部门、营销部门或相关个人作出的预计售价。

二是若在正常情况下或在市场波动不大的前提下，预计售价与实际成交的价格应相差不大。若各类型产品预计售价与最终售价变动幅度较大时，企业应当及时予以调整。

三是遵循会计的一致性原则。一个企业只能采用一种方法，而不是一个项目采用一种方法。

责任编辑 武献杰