伴随着建筑施工企业境外工程承包规模日趋加大、涉及国家和地区范围日趋广泛和人民币国际化程度日趋加快，所选择的结算币种也越来越多。除了国际贸易通用货币美元、欧元外，越来越多的境外工程项目合同采用项目所在国当地货币作为结算币种。很多公司已经存在同一国家中不同项目分别采用美元、当地货币等不同币种进行结算支付的情况。财务人员由于已经采用或习惯了美元等国际通用货币作为记账本位币核算，所以对当地货币结算项目进行会计核算时也沿用美元等国际通用货币作为记账本位币。我国对外工程承包主要集中在亚非拉等欠发达国家和地区，这些国家货币汇率受国际经济形势影响经常出现剧烈波动。在这种情况下，合理选择境外工程记账本位币成为影响企业财务状况和经营成果的重要因素。

一、《企业会计准则》对记账本位币的规定

《企业会计准则第19号──外币折算》中规定，确定境外记账本位币时应考虑以下因素：（1）该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。

企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。境外工程项目一般为自主经营，其现金流量正常情况下足以偿还债务，因此其记账本位币的选择应主要从收入的计价和结算货币、各项成本费用的计价和结算货币进行分析。

二、记账本位币对资产负债表、利润表项目的影响

1.汇率变动对资产负债表人民币折算报表的影响。

外币货币性项目期末按照即期汇率进行折算，汇差调整数计入当期“财务费用──汇兑差额”。经过调整后，不同记账本位币下资产负债表人民币折算报表中的货币性项目一致，即表现形式一致。

非货币性项目，按历史成本计量，汇率也采用交易发生时的汇率，且在后续期间不再对记账汇率做调整。由于后续期间不同记账本位币相对人民币的汇率变动幅度不一致，则会导致采用历史汇率入账的非货币性项目在资产负债表日折算的人民币报表金额表现不一致，产生差异。同时，相应非货币性项目的资产消耗计入成本、费用时，该部分差异将反映在成本、费用中，从而影响成本费用的人民币报表折算额。

2.汇率变动将对利润表中成本、费用表现形式产生影响，并与其对资产负债表的影响相对应。

外币货币性项目期末按照即期汇率进行折算，汇差调整数直接计入当期财务费用。由于外币货币性项目币种相对于不同记账本位币的汇率变动幅度不同，因而体现在财务费用中的汇兑损益不同；同时不同记账本位币相对于人民币的折算汇率变动幅度也可能不同，二者共同作用导致不同记账本位币下利润表人民币折算报表中的财务费用金额不一致，产生差异。

非货币性项目及直接计入成本、费用的交易，按交易发生时的汇率计入成本、费用。由于后续期间不同记账本位币相对于人民币的汇率变动幅度不同，将导致不同记账本位币下利润表人民币折算报表中的成本、费用金额不一致。例如营业成本中的折旧费金额不一致导致营业成本不一致。

上述分析对成本、费用的影响，最终共同影响利润金额，导致不同记账本位币下利润表人民币折算报表中的利润不一致。

3.“外币报表折算差额”项目将综合体现不同记账本位币下汇率变动对资产、负债及利润的影响。

项目最终完工封账时，应将资产负债表中所有者权益项目下列示的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入当期损益，从而保证不同记账本位币选择下工程项目最终经营成果的一致性。

综上所述，记账本位币的选择不会改变工程项目的最终经营成果，但会改变项目运营期间财务状况、经营成果的表现形式，导致采用不同记账本位币时的资产负债表及利润表的人民币折算报表明细报表项目间出现差异。

三、境外工程项目收入、成本费用计价和结算货币情况分析

1.从境外工程项目收入的计价和结算货币分析，主要有以下几种情况：（1）以美元等国际通用货币作为计价和结算货币；（2）以美元等国际通用货币及项目所在国货币按一定比例联合作为计价和结算货币；（3）以所在国当地货币作为计价和结算货币。

一般情况下，境外工程项目合同签订时即会约定收入的计价和结算货币及相应比例，除特殊情况外，在合同履行过程中该约定不会变更。因此项目财务人员进行记账本位币选择时该影响因素是已知的。

2.成本费用计价和结算货币情况分析。

工程项目成本分为：分包合同成本、材料费、机械费、直接人工费、其他直接费、间接费用六大类。针对六类费用的结算货币分析如下：

（1）材料费及机械费。建筑材料和施工设备可以分为项目所在国当地采购及第三国采购（含中国采购），在人民币国际化程度仍较低的情况下，第三国采购将以美元等国际通用货币结算支付，即使是在中国境内采购，其货款最终也主要以美元等国际通用货币支付到境内。因此材料费、机械费的结算货币广义来讲就是当地币和美元（或其他主要国际通用货币）两种货币。当地采购和第三国采购的比重根据项目类型及所在国市场发达程度会有较大差异。一般来讲，公路项目当地采购比重较大，而房屋建筑项目如所在国建材市场不发达则第三国采购比重会加大。同时，随着中国建材及设备供应商也逐步跟随拓展境外市场，从中国境内甚至欧美国家采购材料、设备已经可以委托当地代理采购并以当地货币进行结算，从而给予了项目根据收入结算支付货币来确定第三国采购结算货币的选择权。综合来看，材料费、机械费以当地货币结算支付的比重应大于50%。（2）分包合同成本。为分散和转移汇率风险，项目一般会根据收入的结算支付货币来匹配分包合同的结算支付货币，尤其是收入以当地货币进行结算支付的项目，采用背靠背方式以当地货币结算支付分包合同成本的比例更大。（3）直接人工费、其他直接费、间接费用。这三类费用主要以当地货币作为结算支付货币，其中采用美元等国际通用货币结算支付的主要是中国外派管理人员及出国务工人员工资薪酬费用。但在境外工程项目越来越重视属地化管理的趋势下，中国外派管理人员及出国务工人员比重逐步降低，从而以当地货币结算支付的比重越来越大。

因此从成本费用的计价和结算货币情况分析来看，一般情况下境外工程项目以当地货币作为计价和结算货币的比重较大。但同时境外工程项目在管理过程中一定程度上具备根据收入的计价和结算货币而匹配成本费用的计价和结算货币的选择权。

四、关于记账本位币选择的建议

1.收入采用美元等国际通用货币计价和结算的项目应选用美元等相应国际通用货币作为记账本位币。

首先，该货币全部反映了收入的计价和结算货币，且成本费用中也有较大部分采用该货币进行计价和结算，以该货币作为记账本位币从外币折算会计准则中关于收入、成本费用计价和结算货币两方面的要求来考虑都较为合适。

其次，从对境外工程项目财务状况及经营成果影响分析，选择该货币也更为合适。第一，资产中的货币性项目基本以该货币反映，而负债中的货币性项目也有较大部分以该货币反映，因此选用该货币作为记账本位币能避免因记账本位币选择不当形成较大额度的财务费用──汇兑损失。第二，非货币性资产项目（最终将通过分期消耗或摊销计入成本费用）及直接进入成本费用的经济事项中。虽然有部分业务以所在国当地货币结算支付，但从项目管理角度看，当地币是用收入的美元等国际通用货币兑换而来，且项目一般是根据短期间需求即时兑换。这种情况下，兑换汇率和当地币结算业务发生时入账的记账汇率差异不大，类似于直接用美元等国际通用货币结算。因此，从上述分析看，采用美元等国际通用货币作为记账本位币能更准确地反映项目的财务状况及经营成果。

2.收入采用项目所在国当地货币计价和结算的项目应选用当地货币作为记账本位币。

和上述分析原理一致，从外币折算会计准则要求及对项目财务状况及经营成果影响分析，这种情况下选择当地货币作为记账本位币更为合适。同时，由于成本费用中以当地货币结算支付的比重更大，因此该情况下采用当地货币作为记账本位币将比第1点中的情况对境外工程项目财务状况及经营成果的反映更为准确。

3.以美元等国际通用货币及项目所在国货币按一定比例联合作为计价和结算货币的项目，应根据具体情况综合权衡确定记账本位币。

该情况下确定记账本位币的难度更大。项目财务人员应根据收入、成本费用中分别以各币种计价和结算的比重来综合权衡，按以下原则确定记账本位币：（1）如果收入、成本费用的计价和结算货币中当地货币占据更大比重，则应选择当地货币作为记账本位币。（2）如果收入、成本费用的计价和结算货币中国际通用货币占据更大比重，则应选择国际通用货币作为记账本位币。（3）如果收入计价和结算货币中的高比重货币与成本费用计价和结算货币中的高比重货币不一致，笔者倾向于选择收入计价和结算货币中的高比重货币作为记账本位币。因为收入计价和结算的货币比重是项目合同签订时就已经确定了的，而成本费用中各结算货币的比重在项目开始时只能预估，且项目在施工进程中可以根据实际情况及汇率变动情况对成本费用的结算货币进行合理安排和调整，以使项目获得更好的经营成果。

上述分析和建议主要考虑了工程项目的普遍性情况而无法包含所有工程项目的实际情况。笔者认为，记账本位币的选择过程其实是依据收入的计价和结算货币而对成本费用的计价和结算货币进行统筹考虑和规划的过程。因此记账本位币的选择应从财务管理、资金管理、汇率风险控制等方面深入做好统筹策划，从而较好地选择成本费用的计价和结算货币，进而达到控制风险以使项目获得更好经营成果的目的。

责任编辑 达青