案例：具有煤炭经销资质的B煤业公司为A钢铁加工企业提供煤炭。双方合同约定由B煤业公司负责组织车辆送货至A企业。B就煤款及运费分别开具增值税专用发票，煤款税率17%，运费税率11%。两张增值税专用发票除了“货物或应税劳务、服务名称”栏分别为混煤、运费外，发票的票号相连（№00000862、00000863），开票日期相同，均为2016年12月9日。收取的运费为什么按11%的税率而不是17%的税率计税呢？B煤业公司办税人员的回答是，因为销售的煤炭价款和送货发生的运费能够准确划分，在账务处理时也是分开核算的。笔者认为，这位办税人员对混合销售和兼营行为税法的理解有失偏颇。因为营改增前后税法对混合销售和兼营行为概念的表述及其税务处理不完全相同。本文重点针对在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点后混合销售和兼营行为的业务处理进行分析。

一、全面营改增后混合销售和兼营行为的税务处理

自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点后，全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

（一）混合销售行为

《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。混合销售行为的特点是销售货物（或劳务）与销售服务的价款是同时从一个购买方取得的，强调同一销售行为中存在两类经营项目的混合，且销售货物或劳务与销售服务之间存在因果关系和从属关系。如果一项销售行为只销售货物或劳务，不涉及销售服务，这种行为就不是混合销售行为，反之，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及销售货物或劳务，这种行为也不是混合销售行为；如果销售货物或劳务和销售服务，不是存在于一项销售行为中，这种销售行为同样不是混合销售行为。

需要说明的是，营改增后对混合销售概念的表述较之营改增前对混合销售概念的表述发生了变化：一是因为随着营业税告别历史舞台，不可能再出现一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税应税劳务的情况，所以营改增前混合销售概念中的“非增值税应税劳务（即营业税应税劳务）”被“服务”所替代；二是混合销售处理原则中的“其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务缴纳营业税”改为“其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税”。混合销售行为按照“营改增”相关规定，应当征收增值税的，其计税销售额是货物的销售额与服务的销售额合计。对购买方来说，取得销售方按照混合销售规定开具的增值税专用发票，其进项税额符合“营改增”相关规定的，在计算应纳增值税时，准予从当期销项税额中抵扣。这一点，营改增前后的税收政策规定是相通的。

（二）兼营行为

《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。兼营行为的特点是，销售货物或劳务与销售服务的价款不是同时从一个购买方取得的，强调同一纳税人经营活动中存在两类经营项目，且销售货物或劳务和销售服务之间不存在因果关系和从属关系。

需要说明的是，营改增后，因为纳税人兼营非增值税应税项目即营业税应税项目的情况已不复存在，所以营改增后税法对兼营行为概念的表述发生变化，税务处理相应发生变化。虽然营改增前后税法对兼营行为都要求“分别核算”，但营改增前对兼营行为要求分别核算的是不同税种（增值税、营业税）征税范围的经营项目销售额（或营业额），以便分别按增值税或营业税的有关规定申报纳税；营改增后对兼营行为要求分别核算的是同一税种（增值税）适用不同税率或者征收率的销售额，以便按增值税的有关规定申报纳税。

（三）混合销售和兼营行为的比较

营改增后，混合销售和兼营行为的共同点表现在：两者都包括销售货物或劳务与销售服务两种行为。区别点表现在销售货物或劳务与销售服务是否同时发生在同一销售行为中，换句话说，就是销售货物或劳务与销售服务的价款是否同时从一个购买方取得，如果是，则为混合销售行为；如果不是，则为兼营行为。既然混合销售和兼营行为是两个不同的概念，那么税务处理的原则当然不会相同。除增值税暂行条例实施细则第六条对销售自产货物并同时提供建筑业劳务等行为另有规定外，营改增后混合销售税务处理的原则是，根据“经营主业”确定是按销售货物或劳务适用税率还是按销售服务适用税率计算缴纳增值税。营改增后对发生的兼营行为，如果纳税人能够分别核算、准确核算，则分别按适用税率征收增值税，否则从高适用税率征收增值税，因而营改增后兼营行为只涉及增值税一个税种。

需要说明的是，不论营改增前还是全面营改增后，混合销售只涉及一种税。营改增前，对发生的兼营行为分别核算的目的是便于分别征收增值税和营业税，因而营改增前兼营行为涉及两个税种。

二、全面营改增后混合销售和兼营行为的会计处理

例：B煤业公司经营范围包括煤炭销售、临街房出租等业务。系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税。营改增后的20×6年度销售给A钢铁加工企业煤炭5000吨,不含税售价140元/吨,煤炭委托某运输企业运至A钢铁加工企业煤场，B煤业公司按每吨117元支付运输费,运输企业将运输发票开具给B煤业公司，B煤业公司向A钢铁加工企业收取同等数额运输费用。另外临街房出租收入888000元。

B煤业公司经营主业是销售货物，且销售货物与提供运输服务的价款是同时从一个购买方A钢铁加工企业收取的，即销售货物行为与提供运输服务的行为发生在同一销售行为中。因此，B煤业公司销售货物并提供交通运输服务属于增值税混合销售行为。销售货物与提供服务收入无论是否分开核算，销售煤炭和运输服务收入都应该按照17%税率一并计算缴纳增值税。临街房出租属于兼营行为，应该按照提供不动产租赁服务适用11%税率计算缴纳增值税。

混合销售增值税应税收入=（140+117÷1.17）×5000=1200000（元）

增值税销项税额=1200000×17%=204000（元）

兼营行为增值税应税收入=888000÷（1+11%）＝800000（元）

兼营行为增值税销项税额=800000×11%=88000（元）

根据财会[2016]22号文规定，B煤业公司的会计处理为：

借：银行存款或应收账款　2292000

贷：主营业务收入　1200000

其他业务收入　800000

应交税费——应交增值税（销项税额）——17%

204000

应交税费——应交增值税（销项税额）——11%

88000

取得一般纳税人运输企业开具的增值税专用发票并支付运输费时：

不含税运费=117×5000÷（1＋11%）=527027.03（元）

增值税额=527027.03×11%=57972.97（元）

借：销售费用 527027.03

应交税费——应交增值税（进项税额）

57972.97

贷：银行存款 585000

本文开头提到的案例将混合销售与兼营业务混为一谈，把混合销售按兼营业务处理，销售方运费部分少计6%的销项税，购买方少抵扣6%的进项税。

责任编辑 武献杰