《企业会计准则第21号——租赁》准则第十三条、第十八条在租赁开始日长期应收款是否包含初始直接费用的规定上存在矛盾,引发了一系列账务处理问题，为厘清准则中这一关键之处，本文举例作了分析讨论和验证，以为政策修订提供相关建议。

A公司于2017年1月1日购入设备一套，设备的账面原值为55000元，没有累计折旧，账面价值55000元，该设备的公允价值与账面价值一样。该设备在购入后以融资租赁方式出租给B公司，租期3年，B公司发生直接费用2000元，A公司发生直接费用1500元，合同约定B公司每年支付租金20000元，资产余值为10000元，承租人担保余值是5000元，独立于承租人和出租人的第三方担保余值3000元，未担保余值2000元（为简化讨论过程，这里暂不考虑增值税）。

一、租赁开始日，按照准则进行核算

《企业会计准则第21号——租赁》第十八条规定：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益”，也即该条认为“初始直接费用应该记入长期应收款”，因此，长期应收款=最低租赁收款额+初始直接费用=（20000×3+5000+3000）+1500=69500（元），分录如下（单位：元,下同）：

借：长期应收款 69500

未担保余值 2000

贷：融资租赁资产 55000

银行存款 1500

未实现融资收益 15000

二、计算实际利率

根据《企业会计准则第21号——租赁》第十三条规定：“租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。”可知：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用,即：（20000×（P/A,I,3）+5000×（P/F,I,3）+3000×（P/F,I,3））+2000×（P/F,I,3）=55000+1500，简化为：20000×（P/A,I,3）+10000×（P/F,I,3）=56500，可得出I=11%。

三、对连续三年的的业务进行会计核算

这里注意的是根据上述折现率计算的未确认融资收益的问题。

第1年的会计核算：

借：银行存款 20000

贷：长期应收款 20000

借：未确认融资收益 6046.55

贷：租赁收入 6046.55

第2年的会计核算：

借：银行存款 20000

贷：长期应收款 20000

借：未确认融资收益 4553.27

贷：租赁收入 4553.27

第3年的会计核算：

借：银行存款 20000

贷：长期应收款 20000

借：未确认融资收益 2900.18

贷：租赁收入 2900.18

显然，租赁开始时形成的未确认融资收益是15000元，而上述三年三笔结转的未确认融资收益是13500元（6046.55+4553.27+2900.18），出现差额1500元。

笔者经过仔细分析和思考，发现问题的关键在于租赁开始日长期应收款是否应该包含出租人的初始直接费用1500元。笔者认为，长期应收款不应包含出租人的初始直接费用。出现上述情况的主要原因在于《企业会计准则第21号——租赁》第十三条和第十八条对长期应收款是否应该包含初始直接费用的规定存在矛盾。

按照《企业会计准则第21号——租赁》第十三条的规定，可得等式一：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=公允价值+初始直接费用。同时，按照《企业会计准则第21号——租赁》第十八条的规定，可得等式二：未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）。将等式一代入等式二可知：（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（初始直接费用的现值+公允价值+初始直接费用）=未确认融资收益。该等式可进一步简化为：（最低租赁收款额+未担保余值）-（初始直接费用的现值+公允价值）=未确认融资收益，也即：（最低租赁收款额+未担保余值）-（初始直接费用+公允价值）=未确认融资收益。

但是，根据此前关于租赁开始日长期应收款的账务处理，可知：未实现融资收益=（最低租赁收款+初始直接费用+未担保余值）-（公允价值+初始直接费用），比前面多了初始直接费用。

鉴于无论从实务例题的证明，还是从会计准则文字条例的推导，都说明长期应收款不应该包含初始直接费用。因此，笔者建议，对《企业会计准则第21号——租赁》第十八条应直接修订为“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益”。

(本文为2016广东省财政科研课题、广东省质量工程项目——财务会计教育本科示范专业建设<0003016071>的阶段性研究成果)

责任编辑 陈利花