一、基本案情

SY公司成立于2010年6月19日，是一家上市公司的控股子公司，主要从事SY品牌工程机械及配件销售、租赁、技术咨询等业务。2013年6月12日，ZZ市国税局两名税务稽查人员按照稽查通知信息要求到SY公司开展稽查工作。

（一）税务机关拟征收税款罚款102万元及滞纳金

经过检查，稽查人员发现在SY公司独特的按揭销售结算方式中，涉及到按揭手续费、抵押公正费等增值税中的“价外费用”项目，没有全部进行纳税申报。于是ZZ市国税稽查局下发了《税务行政处罚告知书》，告知：SY公司少计收入153万元，少缴增值税26万元、企业所得税25万元，针对这种偷税行为，拟处以偷税额1倍的罚款51万元，共计需要缴纳102万元税款和罚款，以及相应的滞纳金。SY公司有陈述申辩的权利，在ZZ市国税稽查局作出行政处罚决定前提供陈述材料申辩，逾期不进行陈述申辩的，视同放弃权利。如果要听证，需要在3日之内提交书面申请，逾期不提出，视同放弃听证权利。

（二）经听证变更为补税51万元及滞纳金

SY公司提出听证要求。在听证会上，税务稽查人员指出SY公司少计按揭手续费、公证费收入项目的问题，明确了少申报纳税的客观事实；SY公司的办税员提出公司在自查期间，把当时应该在国家税务局缴纳的“价外费用”增值税错缴成了地方税务局的营业税，并不存在不计收入的情况，不符合《中华人民共和国税收征管法》第六十三条对偷税认定的要件，认为不应该对其进行罚款。听证会之后，ZZ市国税稽查局依据听证审查意见，作出《税务处理决定书》。该决定书取消了SY公司偷税的罪名和1倍的罚款，要求补交因“价外费用”产生的增值税款26万元和所得税款25万元共计51万元，以及相应的滞纳金。

（三）经复议补税金额变更为26万元及相应滞纳金

由于SY公司在对部分按揭手续费申报营业税时，也申报缴纳了因此产生的25万元企业所得税；所以SY公司暂时交纳了《税务处理决定书》中要求的税款后，在规定时间内向ZZ市国家税局提出了行政复议，ZZ市国家税务局在听取SY公司和ZZ稽查局意见后，发现双方争议焦点主要是SY公司在税务稽查结论出台之前，自查发现问题主动交过的企业所得税是否还属于补税范围及滞纳金计算的截止日期。经过充分探讨论证，ZZ市国税局认为稽查局和SY公司都存在缺乏法律依据的问题，要求稽查局依法撤销已作出的《税务处理决定书》，及时重新作出行政行为。ZZ国税稽查局于收到《税务行政复议决定书》的当天，形成了新的《税务处理决定书》。其主要内容是：SY公司补缴“价外费用”产生的增值税26万元和应交滞纳金，如果有异议可交纳税款或提供有效的纳税担保后，60日内再依法提出复议。SY公司对新的《税务处理决定书》没有异议，按照新的决定书意见在规定的时间里补缴了26万元的增值税和相应的滞纳金，至此，历时近10个月的税务纠纷划上了句号。

二、争议焦点与法理分析

本案例中ZZ市国税稽查局同SY公司争论的焦点有两个：一是稽查人员开始到企业检查后，企业自查发现问题并纠正是否被认定为偷税，从而要受到处罚；二是企业自行补缴的所得税款可否抵销稽查人员查出的所得税额。

（一）自查过程中错缴税种是否认定为偷税

在ZZ市国税稽查局下发的《税务行政处罚告知书》中，基于SY公司的“价外费用”少申报缴纳增值税而把其认定为偷税,并给出1倍的罚款。SY公司依据《中华人民共和国税收征管法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，认定其不属于偷税的范畴。

因为企业在自查时，当发现了部分按揭手续费、公正费收益没有及时申报缴纳增值税时，当月主动到地税机关申报缴纳了营业税，而会计在账面上已经于取得收益当期就确认了收入，并不存在“不列、少列收入”的情况发生，是在稽查人讲解政策后才知道交错了税种，无论在主观上还是客观上都不符合《税收征管法》第六十三条对“偷税”的认定要件，公司没有申报增值税是因为不懂税法错缴成营业税，“偷税”罪名不成立，不应该收取罚款。在听证审理过程中，ZZ市国税稽查局依法支持了SY公司的意见，听证后出具的《税务处理决定书》中取消了罚款。

显然“偷税”的认定标准是双方争议的焦点。目前在我国法律体系中对“偷税”的定义和描述，体现在《中华人民共和国税收征管法》第六十三条和《中华人民共和国刑法》第二百零一条中。2009年2月《中华人民共和国刑法》第二百零一条“偷税”罪被修订为“逃避缴纳税款罪”，现在实施的2015年版《中华人民共和国刑法》修正案，第二百零一条修订为“逃税罪”。无论“逃避缴纳税款罪”或是“逃税罪”，其认定标准都强调“欺骗、隐瞒手段”是税务犯罪的前提，并且“偷税”和“偷税罪”、“逃税罪”存在很大的不同，前者只受行政处罚后者追究刑事责任，显然在本案例中，稽查局听证审理时充分借鉴了《税收征管法》和《中华人民共和国刑法》对“偷税”的认定标准。

（二）稽查期间自行补缴税款是否能抵销查补税款

SY公司向ZZ市国家税务局提起行政复议的原因是：认为稽查局在听证后出具的《税务处理决定书》中，没有减去自查发现并已经上缴的25万元所得税，存在重复交税问题。而稽查人员认为是稽查开始后才上缴的，应该属于查补范畴，不能免除缴税义务。ZZ市国家税务局听取SY公司和ZZ市稽查局稽查人员陈述后，对质双方的复议意见，由于没有具体对应的税法条款可以直接套用此问题，只能依据现行税收法规中的立法原则和征管理念，说服复议双方，最终在支持稽查局对征收滞纳金计算时间认定标准的同时，也接受SY公司提出的自查缴纳税款抵消查补税款的要求，使得复议双方各退一步从而达成了一致意见。

在税务稽查、税务听证或税务行政复议的过程中，只要对政策法规解读分析有对应的条款可以适用，一般比较容易得出让征纳双方信服的结论。如果遇到企业发生的业务或稽查事项，并没有与其吻合的政策法规可直接套用时，就要考量征纳双方对相应税收立法规定的判断和理解。例如SY公司对上述自查补缴25万元企业所得税争议的法理分析为：依据《中华人民共和国税收征管法》第三章税款征收第三十二条的要求，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。稽查人员认为：SY公司是在开始稽查后才自己去补缴税款，并不能替代对其查补税款数额的认定，没有追究其“偷税”的责任就已经属于宽容执法，所以不能用其自行补缴税款抵消查补税款。

三、启示

（一）关注税务稽查过程中保障纳税人权益的环节

《税务稽查工作规程》要求稽查人员按规定程序进入企业开展工作，对其在企业该调取哪些资料、调取多长时间都做出了详细规定。最终出具的稽查报告也必须征求企业的意见，稽查人员和企业之间进行沟通后，再出具《税务行政处罚告知书》，稽查人员以书面形式告知企业对其稽查的处理结果。企业如果对《税务行政处罚告知书》有异议，可以要求税务听证，一般由稽查局的审理部门主持税务听证，让企业和稽查人员分别阐述各自对《税务行政处罚告知书》的观点和法律依据后，再由稽查局出具《税务处理决定书》，做出对企业涉税事项处理的决定意见。

如果企业认为《税务处理决定书》的意见不符合税收法规要求，损害了自己的权益，在现行《中华人民共和国税收征管法》在先纳税或提供纳税担保的情况下，可以向上一级税务机关提起行政复议。上级税务机关再次听取纳税人和稽查局的陈述与要求，重

新审视判断稽查局所出具的《税务处理决定书》是否适当，然后出具《税务行政复议决定书》，该决定书可能支持稽查局维持《税务处理决定书》的意见，也可能认为稽查局的处理有瑕疵，要求其撤销原《税务处理决定书》，重新按复议意见作出行政行为，再形成新的《税务处理决定书》交由纳税人执行。如果纳税人认为新的《税务处理决定书》仍然有违背税收法规损其合法权益的地方，可以向司法部门对税务机关提起诉讼。

（二）企业接受稽查或提出听证复议需要做好充分准备

按照《税务稽查工作规程》第二十二条的要求，一般的稽查事前要通知企业检查的时间、需要准备的资料等。企业从接到稽查通知到稽查人员进入企业期间，应认真梳理最近三年各类业务涉税事项的会计信息，并重点核对会计记录与纳税申报的吻合情况。对发现的错误及时补交税款及滞纳金，并对出现错误原因进行分类。对于非故意原因造成少缴纳税款的，要拿出证据与稽查人员沟通。如果无法取得非故意违法的证据，应按现行《中华人民共和国税收征管法》第六十三条对“偷税”的界定操作，同时企业应尽可能与稽查人员配合争取降低稽查成本以争取获得较低处罚比例的机会。

当企业接到《税务行政处罚告知书》时，如果认为该告知书中所描述的违法事实和性质、使用税收法规规章或行政处罚轻重与实际情况有差异，可以在3日内向稽查局提出听证申请。听证前，企业需要准备以下资料：《税务行政处罚告知书》中所描述列举的涉税问题是否属实；处罚所用的法律法规是否合适；量罚是否得当；稽查人员在稽查过程中是否遵循行政程序的要求等。

责任编辑 达青