签订合同是纳税人对外交往的重要手段，也是双方维权的有效措施。本文以实务中不同签约方式，从税收角度分析其对纳税人的税负影响。

一、分拆合同

1.一揽子签约方式的税负

自然人A、B为夫妻关系。2015年4月和6月，A、B共同购入两处写字楼。其中：一处位于市经济技术开发区I地块2间210平方米；另一处位于市科技信息产业园区II地块3间220平方米。其不动产产权证上标明均为A、B共同所有。

2016年11月，A与甲科技有限公司（下称甲公司）签订了一份意向性房屋租赁合同，合同约定：出租方A将位于I、II地块写字楼以经营租赁方式，全部出租给甲公司用于行政办公和软件产品研发；租赁期为2017年1月1日～2020年12月31日；I地块写字楼年租金含税价格33万元，II地块写字楼年租金含税价格30万元，年租金合计63万元，每年12月20日前一次性支付下一年度租金；出租方应提供增值税普通发票。当地主管税务机关规定，自然人出租非住房取得的租金收入涉及下列税种：增值税（征收率5%）、房产税（税率3%）、个人所得税（按收入的0.50%计征）。

A将上述两处写字楼收取的租金在一份合同中反映，2017年应缴纳税金：增值税=63÷1.05×5%=3（万元）；房产税=60×3%=1.80（万元）；个人所得税=60×0.5%=0.3（万元）；合计应交税金5.1万元；税负率=5.1÷63=8.1%。

2.分拆合同后的税负

《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第六条第（二）款规定，增值税小规模纳税人销售服务、无形资产月销售额不超过3万元（按季不超过9万元）的，自2016年5月1日起至2017年12月31日，可享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第二条规定：“其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。”由于A在2016年收取的月租金收入为5.25万元（63÷12），大于3万元，所以应全额缴纳增值税。

A出租两处写字楼，如果均能享受增值税免税待遇，应将合同分拆。具体筹划思路是：由A和B分别与甲公司签订两份房租合同，第一份合同明确I地块2间写字楼年租金33万元，第二份合同确定II地块3间写字楼租金30万元。甲公司实际支付租金总额仍为63万元。假如甲公司也同意分别与A、B签订房租合同，则A每月分摊的租金收入为2.75万元（33÷12），B每月分摊的租金收入为2.50万元（30÷12）。A、B月租金收入均小于3万元，符合免征增值税政策。

此外，根据《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第五条规定，当A、B取得房租收入符合免征增值税时，在确定房产税和个人所得税计税依据时，租金收入不扣减增值税额。因此，在A、B分别与甲公司签订房租合同的情形下，2017年应缴纳税金（以A、B汇总缴纳税金计算）：增值税额=0（万元）；房产税额=（33+30）×3%=1.89（万元）；个人所得税额=（33+30）×0.50%=0.315（万元）；合计应交税金=1.89+0.315=2.205（万元）；综合税负率=2.205÷63=3.5%。

通过分拆合同，减税2.895万元（5.1-2.205），降低税负率4.6%（8.1%-3.5%）。

二、变更签约主体

2016年9月，由X、Y、Z三家居民法人企业组成的联合体成功竞拍取得了本市某地块使用权。该宗地面积15万平方米，出让金120000万元，用途为商住用地。

2016年11月，X、Y、Z三方共同出资成立乙房地产开发公司（下称乙公司）。因营业执照正在办理过程中，为尽早取得土地使用权证，当月，股东会初步研究拟订了一份《国有建设用地使用权出让合同》，出让方为市国土局，受让方为X、Y、Z。经三方出资人与市国土局沟通，待受让方X、Y、Z成立乙公司后，本合同项下的国有土地使用权证可登记在乙公司名下。财务部分别以受让人三方和乙公司两种情形，分别计算各自应缴纳印花税。

1.受让方为X、Y、Z

根据《印花税暂行条例》第八条的规定，受让三方共同参与签订《国有建设用地使用权出让合同》，X、Y、Z三方均为印花税纳税义务人，就所执的一份合同各自全额贴花。同时《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）明确，土地使用权出让合同按产权转移书据征收印花税，其税率适用0.05%。

对照印花税政策，X、Y、Z作为参与签订合同的当事人，都应对同一标的金额各自计算印花税，各方应缴印花税=120000×0.05%=60（万元）；三方合计应缴纳印花税180万元。

2.受让方为乙公司

该地块土地使用权实际受让方为乙公司，应由乙公司与市国土局签订《国有建设用地使用权出让合同》并缴纳印花税60万元。经变更签约主体，可以减少印花税金额120万元（180-60）。

三、细化服务项目

1.未细化服务项目前税负

位于市产业园区的丙自来水有限公司（下称丙公司）属于增值税一般纳税人，主营业务范围为自来水生产与销售、自来水管道安装、维修及检测。2016年8月，丙公司草拟了关于对丁公司家属区供水设施改造工程合同，该项目工程造价（含税）1332万元。依据财务部编制的工程施工预算，项目耗用材料500万元，进项税额85万元，人工和其他费用400万元。

丙公司应交税金：应交增值税=1332÷1.11×11%-85=1200×11%-85=47（万元）；应交城建税和教育费附加=47×（7%+5%）=5.64（万元）；应交印花税=1332×0.03%=0.4（万元）；应交企业所得税=[1200-（5.64+0.4+500+400）]×25%=73.49（万元）；应交税费合计数=47+5.64+0.4+73.49=126.53（万元）；综合税负率=126.53÷1332=9.5%。

2.细化服务项目后税负

丙公司为实施丁公司家属区供水改造项目，包括以下内容：供水工程设计、水表试压、水表出户改造和外管施工等项目。按《F省城镇给水排水技术规范》和《给水排水管道施工及验收规范》，工程部提供了下列收入明细：工程设计收入72.4万元、水表试压收入4.24万元、水表出户改造施工收入366.3万元、外管施工收入889.06万元，总造价仍为1332万元。如将上述项目内容在合同中列明，结合营改增税收政策，丙公司与丁公司在2016年8月签订合同，其服务项目包括家属区供水设计、水表试压、供水管道改造安装工程，符合营改增兼营行为，应分别核算不同项目销售额，按各自适用税率计税。其中，工程设计属于现代服务中文化创意服务，适用税率6%；试压服务属于认证服务，适用税率6%；水表出户改造施工、外管施工，属于建筑服务业中的安装服务，适用一般计税方法，税率11%。丙公司不含税收入=（72.4+4.24）÷1.06+（366.3+889.06）÷1.11=72.3+1130.95=1203.25（万元）；缴纳增值税=72.3×6%+1130.95×11%-85=43.74（万元）；城建税和教育费附加=43.74×（7%+5%）=5.25（万元）；印花税=（366.3+889.06）×0.03%+72.4×0.05%=0.42（万元）；企业所得税=[1203.25-(5.25+0.42+500+400)]×25%=74.4（万元）；缴纳税费合计=43.74+5.25+0.42+74.4=123.81（万元）；综合税负率=123.81÷1332=9.3%。

比较两种不同的签约方式可知，第二种方案比第一种方案节税2.72万元（126.53-123.81），降低税负率0.2%（9.5%-9.3%）。

责任编辑 陈利花