一、房屋使用权的出资条件

对于房屋使用权能否出资的问题，可将其主体分为公司与合伙企业两种。

首先，对于公司来说，按照《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。也就是说，对于公司来说，房屋使用权能够出资关键在于两点：一是可以用货币估价；二是可以转让。而对于房屋使用权来说，如果把其当成出租，一方面可以评估价格（即评估房租价格），另一方面，由于房屋可以转租，表面上似乎可以认为是能够将房屋使用权转让，因而可以出资。

但是，按照《公司法》的资本三原则，资本应确定且不变，例如设备出资，如果设备上存在担保债权，将会使设备有可能随时因担保而拍卖或清偿，以担保的设备出资，不能满足资本（出资）确定且不变的要求，因此不能以担保设备出资。而对于房屋使用权来说，是否满足公司法资本（出资）确定不变的要求呢？

例1：张三将五年的房屋使用权出资入股甲公司，实质上类似将房屋出租给甲公司。但第二年张三将房屋出售给李四，由于《中华人民共和国物权法》中有“买卖不破租赁”的规定，甲公司仍然在余下三年拥有房屋使用权，李四此时享有向甲公司要求获得租金的权利。使得张三实际的出资（五年的房屋使用权）实质上只有原先约定的40%，不符合出资（资本）确定与不变的原则。因此，虽然房屋使用权符合公司法出资方式的规定，但是由于不符合公司法资本三原则，因而不能以使用权出资。

其次，对于合伙企业来说，《中华人民共和国合伙企业法》规定，合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。而房屋使用权属于财产权利中的一种，符合上述规定，且合伙企业普通合伙人由于承担无限责任，没有资本三原则的限制，因此合伙企业能够以房屋使用权出资。

二、合伙企业房屋使用权出资的税会处理

探讨合伙企业房屋使用权出资的税会处理，首先要确定房屋使用权是否属于无形资产。依据《企业会计准则第6号──无形资产》（2006）规定，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。房屋使用权作为一项源自合同约定、没有实物形态的非货币性资产，其成本能可靠计量（等于出资额），经济利益流入企业（如再出租赚租金），满足确认无形资产的条件，因此合伙企业的房屋使用权属于无形资产。

例2：张三将一幢自有房屋10年的使用权与李四一起设立合伙企业甲，合伙协议约定房屋10年的使用权作价100万元。

会计处理如下（单位：万元）：

借：无形资产──房屋使用权 100

贷：合伙人资本──张三 100

税务处理：

（一）增值税处理

对于房屋使用权出资的增值税处理，与一般固定资产的处理有所不同。过去通常会将固定资产出资视同销售，但是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号,以下简称36号文）将无形资产出资直接认定为销售。

依据36号文规定，销售服务、无形资产或者不动产指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产；有偿指取得货币、货物或者其他经济利益。而国家税务总局关于有偿的解释指取得货币、货物或者其他经济利益并列举了如下案例来介绍其他经济利益的范围：

例3:下列哪些行为属于增值税的征收范围？①A公司将房屋与B公司土地交换；②C银行将房屋出租给D饭店，而D饭店长期不付租金，后经双方协商，由银行在饭店就餐抵账；③E房地产开发企业委托F建筑工程公司建造房屋，双方在结算价款时，房地产企业将若干套房屋给建筑公司冲抵工程款；④H运输公司与I汽车修理公司商订，H运输公司为I汽车修理公司免费提供运输服务，I汽车修理公司为其免费提供汽车维修作为回报。

案例①A公司将不动产换取了B公司的土地使用权，此时虽没有取得货币，但对于A公司而言，其取得了B公司的土地使用权；同样B公司也是以土地为代价换取了A公司房屋所有权，这里的土地使用权和房屋所有权就是其他经济利益。

案例②C银行将房屋出租给D饭店，而D饭店长期不付租金，后经双方协商，由银行在饭店就餐抵账，对C银行而言，出租房屋取得的是免费接受餐饮服务；对D饭店而言，提供餐饮服务取得的是免费使用房屋。此处所涉及的饮食服务和房屋出租也是其他经济利益，因此都应征收增值税。

案例③E房地产开发企业委托F建筑工程公司建造房屋，双方在结算价款时，房地产企业将若干套房屋给建筑队冲抵工程款，表面上没有资金往来，但实际上E房地产开发企业接受了F建筑工程公司的建筑劳务，同样F建筑工程公司获得了房屋所有权，双方都取得了经济利益，因此也应当缴纳增值税。

案例④H运输公司与I汽车修理公司商订，H运输公司为I汽车修理公司免费提供运输服务，I汽车修理公司为其免费提供汽车维修作为回报。这里运输服务和汽车维修都属于其他经济利益，因此对H公司提供的运输服务应征收增值税。

通过例3说明，其他经济利益是指非货币、货物形式的收益，具体包括固定资产（不含货物）、生物资产（不含货物）、无形资产（包括特许权）、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、服务以及有关权益等。也就是说,对于房屋使用权出资,其实质是取得了对应的合伙份额这一有偿权益的,因此属于销售,而不是视同销售。

笔者认为，房屋使用权出资，本质上依然是出租房屋，只是获取的对价不是货币资产，而是合伙企业份额，因此，其增值税可以参照《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）的规定处理，即：一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额；一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。小规模纳税人和个人出租不动产（不含住房）的，按5%的征收率计算应纳税额；小规模纳税人和个人出租住房按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

（二）所得税处理

依据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）以及《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）规定，对于企业或个人以非货币资产投资入股，属于企业或个人转让非货币性资产和投资同时发生。对企业或个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳所得税。企业或个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。企业或个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳所得税。因此对于本文上述以房屋使用权出资，假设评估价为100万元，且无原值费用可扣除，则应按100万元确认收入缴纳企业所得税或个人所得税，同时，如果缴纳有困难的，可以在五年内延期缴纳。

责任编辑 达青