《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南和《企业会计准则解释第7号》就子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例的会计处理作了原则上的规定，没有全面系统地对其合并报表会计处理予以说明。为此笔者在学习上述文件之后，结合参与的两家上市公司案例的研究，对会计准则或解释公告进行了全面梳理。

一、因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例

《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南规定，子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入合并财务报表资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，《企业会计准则解释第7号》规定，在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整；在合并报表中，投资方在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

二、案例分析

案例：粤报股份有限公司（下称粤报公司）为上市公司。

资料（1）：粤报公司于2014年3月1日与华建公司的控股大股东签订了股权转让合同，以华建公司2014年3月31日为评估基准点，经评估确认的净资产为基础，粤报公司定向增发本公司普通股股票1000万股（每股面值1元）支付给华建公司的原大股东，以取得其80%的股权，确定每股价格为6.1元。粤报公司该并购事项于2014年4月1日经中国证监会、国资委、商务部批准，作为对价定向发行的股票于2014年6月30日发行，当日收盘价为每股6.52元，并于当日办理了股权登记手续。粤报公司为增发普通股股票，向券商支付了相关佣金、手续费20万元；对华建公司资产进行评估，向评估事务所支付评估费用10万元。

粤报公司于2014年6月30日定向增发普通股股后，对华建公司董事会进行改组并取得绝对控制权。2014年6月30日，以2014年3月31日评估确认的净资产为基础，华建公司不含递延所得税的可辨认净资产的账面价值为6400万元（其中股本2000万元、资本公积900万元、其他综合收益100万元、盈余公积510万元、未分配利润2890万元），不含递延所得税可辨认净资产的公允价值为8400万元。华建公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有以下四项资产存在差异（见表1）。

上述华建公司资产均未计提减值，资产和负债的计税基础等于其原账面价值。购买日，华建公司资产和负债的计税基础与其公允价值之间形成的暂时性差异均满足确认递延所得税的条件，除非有特别说明，华建公司资产和负债的账面价值与计税基础相同。各个公司所得税税率均为25%，预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间可抵扣暂时性差异能够转回。在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。

截至2014年年末，华建公司应收账款按购买日评估确认的200万元收回并将其转入资产减值损失；存货发生的评估增值200万元至年末已全部对外销售并将其转入营业成本；固定资产发生的评估增值1000万元，尚可使用年限为20年，采用直线法计提折旧；不考虑预计净残值；无形资产发生的评估增值1000万元，尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，不考虑预计净残值；假定华建公司的固定资产、无形资产均为管理部门使用；固定资产、无形资产的折旧、摊销年限、折旧、摊销方法和预计净残值会计规定与税法规定完全一致。

其他有关资料如下：粤报公司与华建公司原大股东在交易前不存在任何关联方关系，合并前粤报公司与华建公司未发生任何内部交易。粤报公司拟长期持有华建公司的股权，没有出售计划。华建公司2014年1～6月和7～12月实现的净利润均为677.5万元，2014年下半年计提盈余公积135.5万元，分配现金股利500万元，因可供出售金融资产公允价值变动确认其他综合收益税后净额300万元。2015年华建公司实现净利润为2022.5万元，当年计提盈余公积202.25万元，年末分配现金股利200万元，可供出售金融资产发生公允价值变动损失100万元（已扣除所得税影响），其他所有者权益变动增加150万元。

根据资料（1），粤报公司2014年合并财务报表的会计处理如下：

①购买日2014年6月30日企业合并成本＝1000×6.52＝6520（万元）。

②合并商誉＝6520-（6400＋2000×75%）×80%＝200（万元）。

③至2015年12月31日粤报公司合并财务报表确认的华建公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值=华建公司购买日可辨认净资产的公允价值（6400＋2000×75%）+调整后的净利润2531.25[调整前的净利润(677.5+2022.5)+应收账款200×75%-存货200×75%-固定资产折旧1000/20×1.5×75%-无形资产1000/10×1.5×75%]-分配现金股利（500+200）+其他综合收益（300-100）+其他所有者权益变动增加150=10081.25（万元）。

资料（2）：假定一：2016年1月2日，X公司（少数股东）对华建公司增资1500万元（华建公司确认股本250万元，资本公积1250万元），增资后粤报公司占华建公司股权比例由原来的80%稀释为70%。该交易完成之后粤报公司仍控制华建公司。

根据资料（2）假定一，2016年1月2日粤报公司合并财务报表会计处理如下：

①粤报公司合并资产负债表中应调增资本公积=增资后按新的持股比例（70%）享有的华建公司净资产账面价值为8106.88万元[（10081.25+1500）×70%]-增资前按原持股比例（80%）享有的华建公司净资产账面价值8065万元（10081.25×80%）=41.88（万元）。

同时，在控制权未发生变化的情况下，为保持合并资产负债表中的合并商誉的数额与购买日确认的200万元相同，应调整增加长期股权投资账面价值。调整分录如下（单位：万元，下同）：

借：长期股权投资 41.88

贷：资本公积 41.88

②抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录如下：

借：股本（2000+250） 2250

资本公积（900+2000×75%+150+1250）

3800

其他综合收益（100+300-100） 300

盈余公积（510+135.5+202.25） 847.75

未分配利润4383.5

商誉（8306.88-11581.25×70%） 200

贷：长期股权投资（8265+41.88） 8306.88

少数股东权益（11581.25×30） 3474.37

注：未分配利润=年初未分配利润2890+调整后的净利润2531.25[调整前的净利润（677.5+2022.5）+应收账款200×75%-存货200×75%-固定资产折旧1000/20×1.5×75%-无形资产1000/10×1.5×75%]-分配现金股利（500+200）-提取盈余公积（135.5+202.25）=4383.5（万元），长期股权投资=个别报表6520+[调整后的净利润2531.25-分配现金股利（500+200）+其他综合收益（300-100）+其他权益变动150]×80%=8265（万元）。

资料（3）：假定二：2016年1月2日，Y公司（少数股东）对华建公司增资15000万元，增资后粤报公司占华建公司股权比例由原80%稀释为30%。该交易完成后粤报公司无法控制华建公司，由成本法转换为权益法进行核算，剩余股权公允价值3000万元。

根据资料（3）假定二，粤报公司2016年1月2日个别财务报表会计处理如下：

①确认相关投资收益=按新持股比例（30%的股权）确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额4500（15000×30%）-持股比例下降部分（50%的股权）所对应的投资原账面价值4075（6520×50%/80%）=425（万元）。

借：长期股权投资 425

贷：投资收益 425

②追溯调整长期股权投资账面价值，由成本法转换为权益法。

借：长期股权投资——损益调整

[（2531.25-500-200）×30%]549.38

——其他综合收益

[（300-100）×30%] 60

——其他权益变动

[（0+150）×30%] 45

贷：盈余公积（549.38×10%） 54.94

利润分配——未分配利润（549.38×90%）

494.44

其他综合收益 60

资本公积——其他资本公积 45

追溯调整后长期股权投资账面价值=6520+425+（549.38+60+45）=7599.38（万元）。

粤报公司2016年1月2日合并财务报表会计处理如下：

①在合并财务报表终止确认全部股权投资、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益、少数股东的其他综合收益的账面价值。

②合并报表确认的投资收益=（处置股权取得的对价+剩余股权公允价值3000）-按购买日公允价值持续计算的2015年年末（2016年年初）华建公司可辨认净资产的公允价值为10081.25×原持股比例80%-商誉200+华建公司其他综合收益（300-100）×原持股比例80%+华建公司其他所有者权益150×原持股比例80%=-4985（万元）。

调整抵销分录如下：

a.视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余30%股权的公允价值3000万元重新计量该剩余股权。

借：长期股权投资（合并财务报表剩余30%股权的公允价值） 3000

投资收益 4599.38

贷：长期股权投资（个别财务报表追溯调整后长期股权投资账面价值） 7599.38

合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。

b.对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整。

借：投资收益[（2531.25-500-200）×50%]

915.63

贷：年初未分配利润 915.63

c.从资本公积、其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的资本公积、其他综合收益，重分类转入合并报表当期损益。

借：其他综合收益[（300-100）×30%] 60

资本公积[（0+150）×30%] 45

贷：投资收益 105

责任编辑 武献杰