一、问题的提出

甲医院为省直医院，正在进行分院的基建建设，资金来源主要是银行贷款。由于是市政府的重点项目，市财政给予了大力支持。建设期间医院发生的银行贷款利息，第二年年初市财政给予全额贴息补助。账务处理时，医院将支付的贷款利息计入了在建工程，收到的财政贴息计入了其他收入。对此，审计人员在审计时提出异议，认为医院应当将收到的财政贴息冲减在建工程，不能计入其他收入。

二、财政贴息的相关会计处理规定

关于财政贴息的会计处理，《医院会计制度》（财会[2010]27号）（以下简称新制度）和《医院财务制度》（财社[2010]306号）并没有给出具体的说明。一般会计人员比较熟悉的是《企业会计准则》。《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2006]3号）中规定，会计处理时应将政府补助划分成与资产相关和与收益相关的两种。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。与《企业会计准则》的规定较为类似，《企业财务通则》（财政部令第41号）第二十条规定，企业取得的各类财政资金，属于贷款贴息的，作为企业收益处理。

审计人员认为，医院是事业单位，不能适用《企业会计准则》，由于该业务与基建相关，应适用《国有建设单位会计制度》（财会字[1995]45号）（以下简称建设制度）和《基本建设财务管理规定》（财建[2002]394号）（以下简称基建规定）。《国有建设单位会计制度补充规定》（财会字[1998]17号）（以下简称补充规定）规定，建设单位收到财政拨入的贴息资金，应冲减工程成本。同样，基建规定第十三条规定，经营性项目在建设期间的财政贴息资金,作冲减工程成本处理。医院属于非经营性项目，财政部随后发布的《关于解释<基本建设财务管理规定>执行中有关问题的通知》（财建[2003]724号）中规定，非经营性项目建设期间的财政贴息资金比照经营性项目建设期间的财政贴息资金处理办法进行处理，即冲减工程成本。这样的处理显然不同于《企业会计准则》，有学者对此进行过探讨，并认为《企业会计准则》的处理更为合理。尽管如此，财政部2013年《基本建设财务规则（征求意见稿）》中并未做出实质性改变。此文第十三条规定，项目建设单位取得的财政资金，应区分经营性和非经营性项目进行财务处理，经营性项目建设期间收到的财政贴息冲减项目建设成本，非经营性项目取得的财政资金，按国家有关规定管理和核算。

为加强基本建设贷款中央财政贴息的管理，财政部自2001年印发了管理办法并不断修订，最新修订的是2012年的《基本建设贷款中央财政贴息资金管理办法》（财建[2012]95号），此文第十八条规定，项目单位收到贴息资金后，在建项目冲减工程成本，竣工项目冲减财务费用。

三、法律适用性的探讨

新制度在建工程科目说明中规定，医院为建筑工程借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入在建工程成本，但该制度未提及收到财政贴息如何处理。同时，该制度总说明的第十三条规定，医院对基本建设投资的会计核算除按照本制度执行外，还应按国家有关规定单独建账、单独核算。《医院财务制度》中的规定与新制度类似。“国家有关规定”即审计人员提及的建设制度及其补充规定和基建规定。新制度实施之前，医院就是根据建设制度及其补充规定将基建业务单独建账核算的。

新制度与旧《医院会计制度》相比，一个重要的区别就是将之前游离于医院“大账”之外的基建账并入了“大账”。财政部《新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2011]5号）中规定，医院应当至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在“大账”中按照新制度对基建相关业务进行会计处理。也就是说，医院会计报表实现了日常业务会计和基建会计的合并，虽然基建账簿仍需要单独保留。建设制度总说明中规定，该制度适用于中国境内的实行独立核算的国有建设单位，符合条件并报主管机关审核批准，建设单位财务会计与生产企业财务会计已经合并的，不再执行本制度，执行相应行业会计制度。与之类似，基建规定第二条规定，实行基本建设财务和企业财务并轨的单位,不执行本规定。所以笔者认为，医院实施新制度后，已不在建设制度和基建规定的适用范围之内。

财会字[1998]17号文中说明，补充规定适用于实行独立核算的国有建设单位，《企业基建业务有关会计处理办法》适用于企业未实行独立核算的经营性建设项目。笔者理解，新制度实施后，医院基建业务应该适用《企业基建业务有关会计处理办法》。本办法规定，发生的基建工程借款利息属于固定资产尚未交付使用之前发生的，计入在建固定资产的成本；属于固定资产交付使用后发生的，计入当期损益。没有规定收到财政贴息如何处理。

财建[2012]95号文所称基本建设贷款中央财政贴息资金是指中央财政预算安排的，专项用于基本建设贷款贴息的资金。并且基本建设项目原则上为基本建设贷款安排的中央级大中型在建项目，贴息行业和项目包括农、林、水利、开发区基建、西部铁路等，贴息期间为规定的建设期内。贴息行业并不包括医院，所以笔者认为甲医院业务不适用该办法。

四、两种处理方法的对比

综上所述，笔者认为新制度实施后，甲医院收到基建财政贴息的会计处理适用政策不明确。如何会计处理更为合理，应考虑以下几点。

1．从会计报表的目的考虑

会计处理的目的是编制会计报表，通过报表向会计信息使用者提供单位财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，有助于会计信息使用者（包括政府、债权人和其他利益相关者）做出经济决策。甲医院基建资金来源主要是银行贷款，银行作为债权人，是重要的会计报表使用者，医院的财务状况直接决定了能否得到银行贷款，因此，银行要求医院的会计报表能准确地反映医院的偿债能力。假设甲医院基建项目总投资5亿元，其中贷款4亿元，长期贷款利率约6%，建设期三年，贷款在建设期内均匀提款，据此计算出建设期内发生利息共计3600万元。按医院的会计处理方法，支付银行利息时计入了在建工程，收到财政贴息计入了收入，项目建设结束后转入固定资产金额5.36亿元。除基建外，医院其他资产5亿元，总资产10.36亿元，除基建贷款4亿元外无其他负债，这样资产负债率约为38.6%。如果医院收到财政贴息后冲减在建工程，项目建设结束后转入固定资产金额5亿元，其他条件不变的情况下，医院资产负债率为40%。可见，财政贴息会计处理方式不同，对医院的财务状况产生了明显的影响。笔者认为，《企业会计准则》的处理方式更准确地反映了医院的偿债能力。

2．从资产管理和受托责任考虑

会计的另一个重要目标是反映单位管理层受托责任的履行情况。准确合理的会计核算是有效管理资产和客观合理评价管理层受托责任的基础。采用财政贴息冲减在建工程的会计处理方法，会导致两个问题：（1）工程结束转入固定资产时，固定资产初始计量不准确，价值虚减，没有公允反映资产的价值，并导致后续计量也不准确。按上文数据计算，财政贴息冲减在建工程，工程结束转入固定资产的金额是5亿元。房屋按50年计提折旧，5年后固定资产的净值为4.5亿元。假设此时医院以4.6亿元的价格对外转让该固定资产，账面上医院该业务产生利润1000万元。但实际上，医院为建设该固定资产付出总成本5.36亿元，按此金额计算，5年后固定资产的净值为4.824亿元，以4.6亿元的价格转让导致医院账面亏损了2240万元。（2）固定资产计提折旧不准导致无法准确评价医院经营成果和管理层受托责任。财政贴息冲减在建工程，工程结束转入固定资产5亿元，每年进入医疗业务成本的折旧费用为1000万元，若不冲减在建工程，则转入固定资产5.36亿元，每年折旧费用1072万元。在医疗收入一定的情况下，冲减在建工程导致甲医院每年医疗结余增加了72万元，这影响了对医院经营成果和管理层受托责任的评价。

3．从报表的可选择性考虑

建设制度及补充规定适用于基本建设项目在建期间，基建规定及财建[2003]724号文也是针对在建期间的财政贴息资金做出的规定。对此笔者理解为，项目在建期间收到的财政贴息冲减在建工程，对于项目完工转入固定资产后收到的财政贴息并不适用于这些规定，完工后收到的财政贴息应该计入收入（或其他）。这样做可能导致两个问题：（1）假设政府承诺对在建期间进行贴息，但由于财政资金紧张，医院收到贴息时项目已经完工转入固定资产，这样记账时不能冲减在建工程，而应计入收入（或其他）。财政贴息实质未变仅资金到账时间变化却导致会计报表不同，这违背了新制度所采用的权责发生制原则。（2）假设政府承诺给予医院补贴，但给予的不是利息补贴，而是项目资本金补贴或者贷款本金补贴，则记账时不能冲减在建工程，应计入收入（或其他）。假设财政贴息不是由市财政给予，而是由省财政给予，根据新制度，医院必须计入财政补助收入。财政补贴实质未变只是形式变化却导致会计报表不同，出现了操控会计报表的可能性，这违背了实质重于形式原则。

基于以上讨论，为了实现医院会计报表公允反映的同时，又实现合法合理核算管理基建资金的目的，笔者建议参照《政府会计准则》的精神，编制医院“大账”和基建账两套独立的报表。基建业务按照基建方面的制度单独建账、核算，编制建设单位会计报表。月末基建业务并入医院“大账”时，按照新制度的原则重新确认、计量后，再编制医院会计报表。举例：医院根据政府相关文件，确定应于1月1日收到基建在建期间的财政贴息，但医院实际收到资金为3月1日。则1月基建账中不做账务处理，月末并入医院“大账”时将应收贴息确认为应收款，并在医院会计报表中确认收入。3月，基建账中作冲减在建工程处理，月末并入医院“大账”时增加银行存款，冲减应收款。

责任编辑 武献杰