管理会计报告是提供决策有用价值信息的报告体系，是管理会计体系的核心内容，也是为管理活动提供决策有用价值信息的载体。笔者以际华集团股份有限公司（以下简称际华集团）为例，具体介绍了因果关系链管理会计报告体系的基本原理和实际应用。

一、因果关系链管理会计报告提出的背景

（一）公司背景简介

际华集团天津金汇公司（以下简称金汇公司）是际华集团医药板块所属公司，金汇公司按照《公司法》成立了董事会、监事会和经理层，设有制造部、供应部、销售部、质量管理部、质量控制部等13个部门和8个生产车间。金汇公司通过了国家食品药品监督管理总局GMP（药品生产质量管理规范）认证。按照GMP要求，公司基本形成了一套从原料、人员、设施设备、生产过程到包装运输、质量控制等规范的生产管理体系。

（二）管理会计报告存在的主要问题

一是管理会计报告内容比较零散、数据主要依靠手工收集。金汇公司目前的管理会计报告主要包括预算报表、库存报表以及经济增加值、利润总额等考核指标，管理会计报告还没有形成一个具有逻辑性的报告体系。同时，金汇公司管理会计报告数据主要通过手工方式收集、整理和报告，信息系统发挥的功能有限，管理会计报告的时效性、准确性和规范性还有待提高。

二是业务数据没有充分发挥价值作用，业务流程管理需进一步优化。按照GMP管理相关要求，金汇公司积累了大量原始业务数据，从供应商审计、采购入库的化验与放行，到生产环节每一道工序的投料、工艺参数、工时以及产成品的入库、出库、客户档案管理等都有完整的书面记录。这些数据主要依靠人工记录整理，没有建立信息系统进行管理，使得这些业务数据未能在企业管理中充分发挥决策支持作用。同时，信息化手段的不足也制约了企业管理的效率，例如生产排程的精细化管理程度不够，导致订单延误或成本升高，未能对领料过程进行动态跟踪管理，导致会计核算体系生产成本计算不准确等。

三是现有管理会计报告战略导向性不足，财务与业务之间的穿透性不强。金汇公司已建立以财务报表体系、财务分析指标及业务关键指标（例如收率、单耗）等为核心的分析与管理体系，但财务信息与业务信息的集成度不够，未能建立从决策信息、财务信息到业务信息的因果关系溯源体系，现有管理体系对诸如未来是否需追加投资、扩大产能规模，是否新增（减少）产品品种（原料药与药品）等管理决策支撑力度不足。

二、因果关系链管理会计报告的原理与实施技术路径

（一）基本原理

从际华集团实际情况来看，管理会计报告要提供决策有用的信息，就必须提供从财务到业务、从业务到原因的价值信息，即基于因果关系链的价值信息。首先以管理活动的结果为起点，逐层深入地分析和寻找形成管理活动的各项影响因素，从而形成因果关系链，这一链条的起点就是引起管理活动价值创造的最终原因。按照因果关系链形成的报表体系是以因果关系作为各报表之间的勾稽关系的，这种勾稽关系表现为原因与结果的关系。包括：①财务数据与业务数据之间的因果关系。财务数据是以业务数据为基础形成的。作为价值数据，财务数据通常是结果数据，而业务数据则是原因数据。按因果关系链形成的管理会计报告体系实现了业务数据与财务数据（或价值数据）之间的相互联系，正是这种联系使得财务数据的形成基础更加接近实际。②业务数据与原因数据之间的因果关系。业务数据是有作业动因驱动的，在整个因果关系的数据链条中，每一个下一层次的原因数据与上一层次的原因数据环环相扣，以致最终结果的数据和最终原因的数据之间也必须存在衔接关系。

按照因果关系链所形成的管理报告体系是逆会计核算过程的，从结果追溯原因，且原因报告体系依原因链逐层深化，在这种深化过程中原因因素也逐渐细化，形成一种树状型的原因报告体系。基于因果关系链形成的树状型的原因报告体系具有追根溯源的特征。在这种追根溯源的过程中，还能有效地将价值信息和引起价值变化的功能（或作业）信息有效地联系起来，这就使得对结果的原因追溯能够达至最终的因素。按照因果关系链形成的管理会计报表体系，由结果追溯至原因，并且原因报告必须披露终极原因，有助于企业的决策。

（二）实施技术路径

因果关系链管理会计报告借助信息系统能够充分发挥其功能和作用。际华集团首先对现有业务进行了全面梳理，然后进行管理会计报告信息系统软件的开发。

1.因果关系链管理会计报告体系的建立。根据从决策到财务、从财务到业务、从业务到原因的路径，际华集团对现有业务进行了全面的因果关系梳理和追溯。一是设计战略管理会计报告。战略管理会计报告提供际华集团所处产业链价值信息，包括生产原料市场信息、产品市场信息以及行业竞争者、外部环境与政策等信息。二是设计从战略到关键指标再到预算的管理会计报告，包括经济增加值、利润总额、销售毛利率以及收率（投入原料获得实际产品产量与理论产量的比值）等指标，并以关键指标确定的目标编制全面预算管理会计报表。三是设计业绩指标和财务业务数据的监控报表。通过对指标数据进行预算比较、同期比较、历史比较以及同业等多维度比较，甄别异常指标数据（如表1所示）。该监控报表根据逻辑关系进行设计，是从关键指标到财务数据、到业务流程、到具体作业的一系列报表。以际华集团生产成本为例，若通过监控报表发现主营业务成本异常，集团将通过分产品的主营业务成本明细表追踪确定是哪种产品成本异常。确定了何种产品成本异常再进一步通过分批次的产品成本明细表追踪到该产品哪批次的产品成本异常。确定异常产品具体批次后再进一步追踪到该批次产品具体的成本项目，如直接人工、直接材料和制造费用。确定了具体成本项目异常后再进一步追踪到具体的工序，以此类推最后追踪到影响该工序具体作业的终极因素。四是形成原因报表体系。如影响成本项目的终极原因包括材料的采购成本、材料的质量、操作人员变更、会计核算方法的变化等。际华集团对影响主要作业的原因或影响因素进行了全面梳理，包括外部因素、内部因素、人员因素、设备因素、材料因素等。当然，由于环境的变化，影响作业的原因也会发生变化，需要及时进行调整。

2.管理会计报告信息系统软件开发。信息化是因果关系链管理会计报告的必要实现手段。际华集团系统梳理了每一个业务流程、流程上的每一个作业以及作业的主要影响因素，编制了每一个作业的信息要素表，包括作业对应的信息要素、信息来源、信息录入时间、录入人员、复核人员以及审批人员等。在此基础上开发管理会计报告信息系统软件，该软件包括营销管理、生产管理、质量管理、采购及库存管理、工艺管理、财务管理、GMP管理等。管理会计报告信息系统软件实现了作业影响因素、业务、财务一体化集成体系，对作业影响因素、业务流程、各部门、企业上下游之间的信息进行了整合，建立了基于因果关系链的价值发现和分析体系。

三、因果关系链管理会计报告实施的效果及评价

（一）实施的效果

际华集团因果关系链管理会计报告包括原因模块、结果模块与决策分析模块（见图1）。因果关系链管理会计报告体系以战略为导向，从原因模块到结果模块的过程就是实现战略的过程，同时企业战略的实现状况又能通过因果关系链管理会计报告体系追溯至终极原因。

1.原因模块实现对所有岗位、所有业务信息的录入、查询和管理，是公司作业信息源。原因模块分终极原因信息与业务原因信息两个层级。

2.结果模块是根据原因模块的信息生成，包括目标结果和实际结果两个部分。目标结果主要是公司业务所要达到的目标，如预算。预算根据业务的发生情况，分成对事项的预算和对人（部门和岗位）两个维度进行全方位反映，实现预算体系的立体化。实际结果是对实际业务根据一定的需要进行的多维度、多角度和多层面的统计，实现对业务进展情况的实时监控。实际结果包括业务统计信息、经营业绩统计信息、财务报表信息等；财务报表信息体系完整且相对规范，只需基于因果关系链财务报表数据维度信息就可以还原为业务管理信息，再辅以管理指标，就能有效实现对价值管理过程的分析与决策。

3.决策分析模块主要实现对业务指标的计算和分析，为管理提供决策有用信息，包括业务指标分析、财务指标分析与预算指标分析。

（二）实施的评价

1.构建多维度的因果关系链管理会计报告追溯体系。际华集团基于财务、业务、原因一体化信息系统，构建了多维度的价值报表体系和因果关系链报表追溯体系。一是构建了多维度的价值管理体系。通过管理信息系统的构建，可以核算管理每一个产品、每一个批次，甚至每一道工序的具体投入与产出，分析工序价值、批次价值和产品价值，可以为利润中心和成本费用中心的核算提供依据，并为岗位责任的考核提供有效信息。同时，在管理信息系统中引入全生命周期成本概念，对于每一批次产品建立采购成本（供应商审计成本、材料成本）、生产成本、质量成本（检验成本、产品召回成本）的全生命周期成本分析与管理体系。二是建立了因果关系链管理会计报告追溯体系。因果关系链管理会计报告体系以企业各层级战略目标为导向，以支撑管理层决策为最终目标，建立从财务报表、关键指标、各类价值管理报告到岗位业务信息至终极动因的追溯分析体系。通过因果关系链可以追溯财务数据及关键指标同比、环比、与历史最优比较、与对标企业比较，以及波动的业务原因及外部环境原因，从而及时、高效地为管理决策提供有用信息。在因果关系链追溯体系中，除内部因素外，将环境等外部因素的影响亦纳入原因分析模块。

2.保障际华集团“225”管理体系目标的实现。一方面，全业务链的流程优化、固化和数据的集成，使财务与其他业务数据得到整合，支持际华集团各下属企业进行精细化管理、专业化经营、协同化运作，以此提高整体运营效率。另一方面，在际华集团的“225”管理体系运行过程中，管理信息的收集、分析、反馈与评价起着重要的支撑与保障作用。通过梳理“225”管理体系的管理需求，际华集团构建了岗位、班组、车间、部门、单位各层级信息管理标准、信息沟通（传递、报告、分析及反馈）体系至驱动业务的终极动因，从而建立了支撑管理决策的因果溯源体系。

（本文受国家社科基金重大项目<14ZDA027>、国家社科基金重点项目<14AJY005>、北京市社科基金<2015JBC161>、北京市属高等学校青年拔尖人才培育计划的支持）

责任编辑 李斐然