2014年7月，IASB（国际会计准则理事会）最终完成了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称IFRS9）终稿，拟于2018年生效。相较于之前的IAS39——《金融工具：确认与计量》，金融工具特别是金融资产的会计处理方式发生较大变更，预计会对全球金融行业产生重要影响。本文主要从金融资产的分类计量、减值以及套期会计三个方面对IFRS9进行简要分析，并在此基础上分析该准则对我国银行业的基础工作和经营管理工作的主要影响。

一、IFRS9中关于金融资产的主要变化

（一）金融资产的分类和计量

相较于IAS39，IFRS9简化了分类与计量模型，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产或以公允价值计量的金融资产两分类，取代了IAS39中金融资产的多个分类和计量模型。在IFRS9中，金融资产分类主要是由机构管理金融工具的业务模式，以及金融工具合同现金流的特征共同决定。具体见表1。

（二）金融资产减值

IAS39下金融资产的减值主要是基于发生的信用风险，根据交易对手已违约的概率、目前资产负债表违约的敞口等多方面进行测试。在实务中发现该减值测试存在两大弊端：一是贷款及其他金融工具信用损失确认太晚，不能提前发现并预警实际的资产质量，这在2008年全球金融危机时体现得更为明显；二是对不同类别的金融资产设定不同的减值模型，加大了人为操作空间，降低了财务信息的可比性。

相较于IAS39，IFRS9最大的亮点在于采用预期信用损失模型对减值进行测试，这在一定程度上避免了减值确认过晚的问题，在使用范围上也有所扩大，涉及到以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（如债务工具）、贷款承诺（除以公允价值计量且其变动计入损益之外的情况）、财务担保合同（除以公允价值计量且其变动计入损益之外的情况）、应收账款及租赁应收款等。另外，IFRS9要求对计提减值准备从12个月的预期信用损失转为整个生命周期预期信用损失，这在一定程度上可能加大减值准备的计提金额。

（三）套期会计

对于财务报表的使用者和编报者而言，IFRS9一改IAS39中套期会计的复杂晦涩，使得套期会计的运用变得更加灵活，同时按照IAS39无法使用套期会计的情形在IFRS9下也成为可能。对于之前按照IAS39采取套期会计的情形，需要重新评估所有执行日尚在的套期关系并确保其符合新的套期会计要求，需要重新评估现金流量和公允价值套期的会计分录，不允许任意撤销指定；对于尚未采用过套期会计的情形，由于套期规则的简化，需要重新评估是否采用套期会计。

二、IFRS9对我国银行业基础工作、经营管理的影响与挑战

IFRS9正式生效日为2018年1月1日，届时按照国际会计准则编制报表的机构必须严格执行该准则。由于我国部分银行在香港和内地同时上市，提交香港联交所的定期报告必须执行国际会计准则，对于这部分银行来说IFRS9的变化直接影响到将来定期报告披露数据的变化。另外，随着我国会计准则与国际会计准则的持续趋同，我国准则制定者也一直在持续跟踪国际会计准则的最新变化并以此为参考研究修改完善我国会计准则，即在不远的将来我国会计准则也极可能发生类似变化，这对内地的财务报告使用者和编制者同样有着重大影响。

（一）对会计核算、财务报告编制、信息披露等基础工作引起的影响与挑战

从金融资产的分类和计量的变化来看，在会计核算和信息披露方面有一定的影响，但实质变化不大。从之前的分析来看，涉及报表层面一些金融资产的重分类，即目前的“贷款及应收款项”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”中的债务工具等报表列示合并为“以摊余成本计量的金融资产”，而真正的计量方法由于之前也采用摊余成本计量，故无实质变化；“可供出售金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”中的权益工具列报改为“以公允价值计量的金融资产”，值得注意的是之前有部分划为可供出售金融资产的权益投资按照成本计量，按照IFRS9规定也要按照公允价值计量。

从金融资产减值的变化来看，对会计核算、信息披露及其他基础工作带来如下挑战：定义“违约”；计量预计损失；估计预计生命周期；过渡和结果跟踪；在模型开发时考虑需披露信息；总额与明细数据核对一致；可推翻的假设；对整体组合进行分组；识别和评估信用风险显著增加；增加预期数据。

金融资产减值对我国银行业实务影响较大，不仅影响到会计核算，更重要的是涉及到信息系统的更新，管理制度、测试模型的变化；需要对现有工作在产品梳理、标准建立、差异分析等多方面进行改进，搭建与预期损失模型相配套的内部管理机制及相关制度，开发并测试减值模型，完善配套工作。

从套期会计的变化来看，对会计核算、计量和披露等基础工作有以下影响：IFRS9简化了有效性的测试，不再有套期有效性比率80%～125%的硬性规定，但仍需要计量并确认套期失效；套期更加灵活多样，如允许合成的敞口作为被套期项目，包括衍生工具；可以对组合中的某层进行套期；可以将公允价值计入其他综合收益的权益投资指定为公允价值套期中的套期项目，衍生工具及被套项目的公允价值变动都必须反映在其他综合收益中等。IFRS9提供了多个一般套期会计模型新方法，使银行的风险管理与会计处理结果能够更倾向于一致。

（二）在经营管理等更深层次方面带来的影响与挑战

按照新的金融资产分类依据，管理层需根据新的业务模式要求评估期金融资产分类，该模型可能与IAS39中的指引有本质区别，业务模式需要高度的职业判断，并注意取决于相关事实和情况，因此各大银行需要记录评估结果背后的原因并密切关注出售情况，以确定其是否满足新准则要求。业务模式评估的部分缓解取决于历史上主体如何实现业务模式的目的（如是否存在重大的连续出售），各大银行应尽快追踪此类信息，以便建立充足的历史信息以供比较。而这一过程需要耗费大量时间，所以各大银行应尽快制定IFRS9的过渡计划。目前我国大部分银行已经开始着手IFRS9的过渡工作，并聘请外部咨询力量对本行相关业务进行梳理，共同为IFRS9的实施扫清障碍。

在金融资产发生减值时需要按预期损失模型进行测试，而计提金融资产整个生命周期的预期损失是新挑战。根据多数学者研究，依据预期损失模型计提减值，对我国银行业最直接的影响是资产减值准备可能会大幅增加，为达到同样的资本监管要求会使资本成本提升，导致银行面临更大的资本补充压力，进而影响到产品定价策略，最终可能会影响到银行的资产结构重塑。另外，金融资产减值的变化会引起各大银行减值模型的变化，从管理制度、模型建立、信息系统等多方面都需要按照新的准则要求对现有情况进行梳理、改造，并做好测试工作。推出IFRS9的核心目的在于更准确地反映金融机构的金融资产价值变动及预期风险，以促进风险防范及管理的前瞻性，所以最大的影响可能在风险管理方面。

套期会计的变化使得探索新的套期策略成为可能，同时为套期会计用于更多的套期策略提供了更大的灵活性。各大银行需分析IFRS9对套期现有及潜在套期策略的影响，这项工作涵盖了会计处理、业务流程及控制、估值及系统支持等多方面。对基于风险管理策略而建立的套期关系及其变化情况，需整理专门的套期文档，还需跟踪满足一般套期会计条件的合格套期工具及被套项目的情况。这项工作涉及制度套期书面文档、开发有效性评估工具、设计无效性测试的计量方法，更新会计政策及业务操作手册、针对各种套期关系指定详细的典型案例等多项工作。

三、我国银行业应采取的应对措施

（一）引进咨询机构，加强业务培训，提高相关人员的专业素质

IFRS9在金融资产处理方面的变化影响到银行业实务的诸多层面，涉及业务系统、基础数据管理、估值、风险管理、会计处理等多个业务部门，这对人员素质提出了更高要求，促使相关部门必须加强IFRS9的培训。尤其对于香港上市的银行来说，2018年开始就要执行IFRS9，对相关人员的培训已迫在眉睫。

（二）持续关注IASB和我国监管机构在金融资产监管方面的最新动态

考虑到我国企业会计准则和国际会计准则的持续趋同，我国金融资产的会计处理及信息披露准则也将发生显著变化。在过渡阶段，我国银行业要持续关注IASB和我国监管机构在金融资产监管方面的最新动态，做好差异分析以应对不同监管要求并做好信息披露。另外，对于同时在大陆和香港上市的银行，在过渡期内需合理协调我国会计准则和国际会计准则的不同要求。

（三）转变经营理念，加强多部门协调，持续推进银行业绩改善

近年来，在经济增速放缓及利率市场化的大背景下，我国银行业的经营管理受到不小的冲击，靠存贷利差维持银行业绩已经变得举步维艰。随着IFRS9的实施，在资产减值等方面对现有银行业务会造成更大的冲击，我国银行业需要更加积极地进行风险管理，合理安排资产结构，科学制定产品定价策略，强化风险防范，使预期风险控制在可接受的范围内。这个过程涉及到战略及风险管理架构的调整，减值评估测试的假设确定、模型选择、损失预测，以及预算控制、业绩考核、信息披露等多个方面，涵盖业务系统的改造、计量方法的变更、内部控制的完善等多个环节，需要银行内部多部门持续沟通与协作，共同寻找满足新准则要求和监管要求的银行业绩改善的新路径。

责任编辑 鲍双双