一、案例简介

A公司主要从事技术开发业务，为“营改增”一般纳税人。2015年其承接B公司的系统开发项目，项目分两期开发，每期均签订开发协议，每期金额为100万元。其中，技术开发费用80万元，后续指导、维护服务费用20万元。A公司将两期项目分别向省科技主管部门提交合同进行审核鉴定，鉴定意见为技术开发和技术服务，并均向主管税务机关申请增值税免税备案。由A公司向B公司开具普通发票，并进行免税申报。对于研发项目购进的设备，由于用于免税用途，A公司均未进行抵扣。税务机关在进行减免税事项后续管理时，发现A公司一期项目未单独核算免税收入，二期项目取得的鉴定结果与技术开发要求不一致，均未符合免税条件，要求A公司补缴相应增值税。由于A公司进项均未抵扣，所以实际税负率为6%。

二、案例分析

上述案例中，A公司之所以被取消免税资格，主要是由于对于技术开发事项的执行要点理解不准确。概括来说，享受技术开发增值税免税优惠，需要把握收入性质、产品定价、发票开具和进项抵扣等四个关键环节。

（一）收入性质

根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）的规定，技术转让是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或者使用权有偿转让他人的行为；技术开发是指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为。因此，对收入情况进行准确定性显得至关重要，这是企业享受优惠的前提条件。由于税务机关需对技术转让和技术开发情况进行判断，所以要求纳税人在申请免征增值税时，要同时提交有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件进行备案。因此，纳税人在享受优惠之前，须持技术转让、开发的书面合同，到所在地省级科技主管部门进行认定。部分纳税人存在认识误区，认为只要取得科技主管部门的审核意见证明文件，即具备免税资格。但实际上，认定环节为优惠享受的必要条件，但并不是充分条件，因为科技主管部门对于企业报送的认定申请，会根据实际情况出具意见，但意见的类型不仅仅局限于技术转让和技术开发，还存在其他情况，所以纳税人对于取得的界定结果，需要进行甄别，对于技术转让和技术开发之外类型如存在疑问，需要跟认定部门进行充分沟通，对于确实不符合减免税条件的，应将其作为应税收入处理。

对于多期开发的项目，如果分别签订合同，往往存在不同期收入性质认定存在差异的情况。对于首期开发项目，原创性较强，往往符合新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的标准，因此，被认定为技术开发的可能性较高；对于后续开发项目，由于可能是对前期已开发项目的完善，未必能达到技术开发的标准，存在被认定为技术服务的较高可能性，导致在定性方面与首期项目存在差异，因此影响税收优惠的享受。因此，建议企业在签订合同时从长远考虑，对于分期的项目，尽可能在合同中统一体现，力争在认定时，被定性为技术开发。

在本案例中，企业每期均签订开发协议，且第二期项目鉴定结果为技术服务，不属于技术开发的范畴，从而丧失技术开发增值税免税的前提，因此该期项目所取得的收入只能按应税收入申报。

（二）产品定价

同一个合同中，企业在提供技术转让、技术开发的同时，往往会同时提供相关的技术咨询、技术服务，部分企业会将其归类为免税收入。但实际上并不是所有的技术咨询和技术服务都属于免税范围，免税范围仅包括转让方（或受托方）根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方（或委托方）掌握所转让（或委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务。部分企业在签订合同时，仅规定合同总收入，但具体各项目的收费情况，并没有一一列明，在实际执行中无法准确核算各项目收入，容易引起税企之间的争议，也引致税务方面的风险。因为根据政策规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。所以，建议企业在签订合同时，应根据实际提供的服务类型，对每种服务进行明码标价，特别是技术开发相关的技术咨询和技术服务，需要与一般的咨询、服务项目分别定价。另外，在确定合同总金额、各部分定价合理的情况下，通过调节各部分的价格，力求免税部分收入最大化。

在本案例中，由于企业在合同中仅就技术咨询、服务约定总价格，可能包含帮助委托方掌握委托开发的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，也包括一般的咨询、服务，由于未分别核算各自收入，因此不能享受增值税免税优惠。

（三）发票开具

认定环节为优惠享受的必要条件，但并不是充分条件，因为科技主管部门对于企业报送的认定申请，会根据实际情况出具意见，但意见的类型不仅仅局限于技术转让和技术开发，还存在其他情况，所以纳税人对于取得的界定结果需要进行甄别，对于技术转让和技术开发之外类型如存在疑问，需要跟认定部门进行充分沟通，对于确实不符合减免税条件的，应将其作为应税收入处理。

技术咨询、服务能否享受免税，除了明码标价，准确核算外，如何开具发票同样重要。根据文件规定，该部分技术咨询、服务的价款与技术转让（或开发）的价款应当开在同一张发票上，才能享受免税待遇，如果企业分别就技术转让（或开发）与技术咨询、服务单独开票，则仅可以就技术转让（或开发）部分单独享受免税待遇。因此，企业发生技术转让或开发业务时，需跟购买方在签订合同时约定发票开具方式，务必将免税部分一并开具。对于该部分收入，究竟应该开具何种发票呢？根据《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发[2006]156号）规定，除法律、法规及国家税务总局另有规定的，对于销售免税货物一律不得开具专用发票。如纳税人违反规定开具专用发票的，则对其开具的销售额依照增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并按照《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则的有关规定予以处罚。因此，纳税人需要就免税部分单独开具普通发票，对于应税部分，如根据客户要求，可开具专用发票。

在本案例中，A公司一期项目免税收入部分，应按规定开具普通发票，二期项目由于不符合免税条件，故可开具增值税专用发票。

（四）进项抵扣

技术转让（或开发）主要投入为人力资源和研发设备，其中，人力资源方面产生的进项几乎可以忽略，更多的是研发设备，例如计算机、检测设备等。根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）的规定，用于免征增值税项目的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣，其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，如果非专门用于免税项目，不管用于应税项目的比重为多少，均可以抵扣。通常情况下，纳税人业务范围内，既有免税项目，也有应税项目。对于技术研发的固定资产、专利技术，往往适用于免税和应税两种不同情况，纳税人应避免将上述资源集中应用于免税项目的开发，可适当兼顾应税税目，并对其使用情况做好工作记录，这样该部分的进项即可全额抵扣。

在本案例中，A公司由于对自身收入定性错误，未对相应的进项进行抵扣，增加自身的税收负担。即便上述收入均符合免税条件，A公司也应力求将投入的固定资产兼用于应税项目，实现该部分进项税额的抵扣。

责任编辑 达青