一、问题的提出

本量利分析就是以计算企业处于保本状态时的本量利数量关系的一种定量分析方法，该方法以计算保本点为核心。当企业达到保本点销售量时，企业的全部收入正好等于全部成本。超过这个保本点的销售量，企业就有盈利；反之，低于这个保本点的销售量，企业就会亏损。保本点的计算是本量利分析工具的核心内容，即是企业利润规划和成本控制的工具和手段。

保本点指标是管理会计反映经营活动成果的常用指标，是规划利润和评价企业经营风险的起点，也是考评企业经营风险的重要指标。本量利分析在企业内部的预测、决策、业绩评价等方面得到广泛的应用。然而，在计算保本点时，对收入的不同理解和使用会对保本点和安全边际等管理会计工具的应用效果影响较大。因为按照传统方法，在计算保本点时大多数情况下都直接取自营业收入，并没有考虑其中所包含的营业税金及附加，把全部收入都看作是能够用来弥补变动成本、固定成本和创造利润的收入。显然，按此收入口径计算出来的保本点并不能够真正保本，进而以此为基础计算出的安全边际也不能真正发挥评价企业经营安全程度的作用。因此，明确界定收入、改进本量利分析中保本点的计算方法，提高本量利分析工具应用的准确性，进而提高安全边际指标的准确性，无疑是管理会计工具应用研究不可忽视的重要环节和基础工作。

二、本量利分析中的收入要素及其局限

本量利分析中计算保本点的具体方法有很多种，虽然形式不尽相同，但其原理都是根据“利润=收入-费用”这一基本的利润计算公式来计算的。

在管理会计教科书中，通常计算利润的基本公式可由上式演变为：营业利润=（单位售价×销售数量）-（单位变动成本×销售数量）-固定成本。如果根据此公式计算保本点的话，影响保本点高低的要素主要有收入和成本。在确定了收入和成本的前提下，就不难计算出利润为零的销售数量即保本点。但是要使该公式计算出来的结果具有一定精确性却并不是一件容易的事情。因为不同的收入就会有不同的保本点，不同的成本也会有不同的保本点。从敏感性分析的视角来看，收入要素对保本点的影响更明显一些。显然，无论从理论还是从实务来讲，要准确地界定收入和成本都需要进一步的研究和创新。本文主要从收入要素的不同界定这一视角，研究其对保本点计算准确性的影响。

首先，从会计准则对收入的定义来看，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入、利息收入、租金收入、股利收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项。而目前在计算保本点的实务工作中，使用的是营业收入这一指标。营业收入是商品销售数量和单位销售价格的乘积。而单位销售价格里包含的税金是依据税法的规定，按照适用的税种和税率标准以营业收入为课税对象强制性地向商品生产经营企业征收的税款，这些税款构成商品价格的组成部分并最终由消费者负担。从理论上讲，这些税费本质上是企业为第三方（国家）代收代缴的税费，而不是企业真正的营业收入，甚至与收入没有关系，因此不能用来弥补变动成本、固定成本和创造利润。基于惯例，本量利分析使用的收入要素都是营业收入，其中绝大部分符合会计准则的收入定义，也有少部分不符合会计准则的收入定义。其中不符合会计准则定义的收入主要是指包含在营业收入中的价内税，即“营业税金及附加”项目中的各项税费。从本量利分析工具应用的实务来看，大都简单套用了管理会计教科书介绍的分析方法，未能对本量利分析所涉及的各个要素按照本量利分析的内在逻辑进行分析和提炼，也未能对计算保本点相关要素所包含的内容进行详细的分析并做出相应的调整，导致计算出来的保本点不够精确。

其次，管理会计教科书中介绍的本量利分析工具的应用是有假设前提的，通常本量利分析的假设条件包括：

假设1：收入能够界定并都是可以用来弥补变动成本、固定成本和创造利润的。

假设2：成本能够界定并可以分解为固定成本和变动成本。

假设3：销售数量是唯一的收入动因和成本动因。

假设4：在相关范围内，总收入、总成本和销售量之间存在线性关系。

假设5：在相关范围和一定时期内，单位售价、单位变动成本和固定成本总额不变。

一般来说，在本量利分析的实务工作中对假设2、假设3、假设4和假设5遵从程度较高。因为在本量利分析中涉及成本习性分析方法的使用、成本动因的选择、相关范围内的确定，以及除了销售量之外的其他单位售价、单位变动成本和固定成本总额等变量不变的假定，都能在一定程度上能够满足假设2、假设3、假设4和假设5的条件。但对假设1的遵从度就不够高。查尔斯.T.亨格瑞教授等编著的《成本与管理会计》（第13版）和孙茂竹教授等编著的《管理会计学》（中国人民大学会计系列教材第6版）中，他们列举的本量利分析假设里就未提到假设1的内容。此外，管理会计工作者应用本量利分析工具时，通常也考虑了影响保本点的各种因素，主要涉及销售数量、固定成本、单位变动成本、销售单价和产品品种结构等，在本量利关系的敏感性分析中也是按照这些影响因素进行分析的。但不知何种原因本量利分析都没有考虑包含在价格中的税金，也就是没有把单位售价中包含的税金（主要包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、教育费附加等）作为一个需要考虑的因素。

总之，现行本量利分析工具应用中使用的收入与会计准则对收入的定义并不完全相一致。因为现行营业收入中只是大部分会导致所有者权益增加，而还有一小部分是不会导致所有者权益增加的，应当属于从收入中剔除的“为第三方或客户代收的款项（即营业税金及附加）”。因此，它也就不符合“收入能够界定并都是可以用来弥补变动成本、固定成本和创造利润的”本量利分析假设。如果本量利分析的假设条件不具备自然也就谈不上本量利分析结果的准确性。

三、收入要素对保本点和安全边际的影响及完善

由于本量利分析工具应用涉及收入要素存在上述局限，势必会对保本点的精确性产生影响，甚至会导致按现行本量利分析方法计算出来的保本点不能够保本的结果，当然以此为前提进行的安全边际分析也就不够精准了。因此，本文将本量利分析涉及的收入要素重新界定为营业净收入，即营业收入减去营业税金及附加（营业净收入是笔者对现行营业利润损益计算模式存在的局限及其改进研究课题中提出的“营业净收入、收入成本和利润贡献”三个核心概念之一。认为营业利润损益计算模式存在着收入和费用未能形成较好配比、营业利润变化幅度过大、不能反映企业基本业务的获利能力局限。如果不剔除营业收入中包括的营业税金及附加，就必然导致营业收入虚高。而改用营业净收入将有助于改善现行营业利润损益计算模式存在的局限）。

本文以孙茂竹教授等编著的《管理会计学》（中国人民大学会计系列教材第6版P:69-71，2015年6月出版）计算保本点和安全边际的例题为例，说明本量利分析涉及不同口径收入因素对保本点的影响。

例：设某企业生产和销售单一产品，该产品的单位售价为50元，单位变动成本为30元，固定成本为50000元，按营业收入计算出来的保本点见表1。

现假定例题中企业的营业税金及附加占营业收入的比例为10%（参照CSMAR数据库的食品饮料业有关资料分析得出）。按营业净收入计算出来的保本点见表2。

按不同收入要素口径计算的保本点和安全边际差异见表3。

可见以剔除营业税金及附加的营业净收入口径计算的保本点为3333单位，以不剔除营业税金及附加的营业收入口径计算的保本点为2500单位。也就是说以营业收入口径计算出来的保本点不能够实现保本，要实现保本的话还需要增加833单位的销售量。同理，以剔除营业税金及附加的营业净收入口径计算的保本点为3333单位，在预计销售4000单位的前提下安全边际只有667单位，进而计算出的安全边际率也只有16.67%，而以不剔除营业税金及附加的营业收入口径计算的保本点为2500单位，在预计销售4000单位的前提下安全边际为1500单位，进而计算出的安全边际率为37.5%。如果依照一般的安全边际率指标及其评价标准（通常情况下，安全边际率评价企业安全性的检验标准根据行业性质不同会有变化，即：安全边际率处于10%以下，安全程度为“危险”；安全边际率位于10%~20%之间，安全程度为“要注意”；安全边际率位于20%~30%之间，处于“较安全”；安全边际率位于30%~40%之间，处于“安全”；40%以上则“很安全”）对企业经营风险做出评价的话，以不剔除营业税金及附加的营业收入口径计算的安全边际率为37.5%，企业的经营安全程度属于“安全”范围；而以剔除营业税金及附加的营业净收入口径计算的安全边际率为16.67%，企业的经营安全程度属于“要注意”经营风险警示范围之内。

综上所述，如果以不考虑营业税金及附加因素的收入口径计算，保本点和安全边际指标都会造成企业本量利分析结果和经营安全评价指标的失真。

鉴于企业生产经营的复杂性，在本量利分析工具应用的实践中，不会天然地出现能够满足管理会计工具应用的全部假设条件这种理想状态，这就要求我们不仅需要对管理会计工具应用频繁涉及的收入要素进行研究，也需要对成本费用要素进行研究。通过对管理会计工具应用涉及的诸要素进行分析、加工和完善，使其尽可能符合会计理论的内在逻辑，达到或接近管理会计工具应用所需要的假设条件，从而提高计算保本点和安全边际的准确性，为管理会计工具更广泛的应用奠定理论和方法基础。

（本文系国家自然科学基金项目“风险导向式企业经营业绩评价体系的构建与应用研究”<71572118>和中国会计学会全国会计科研重点课题<2015>“管理会计工具应用的瓶颈及其解决方案”<2015KJA008>的研究成果）

责任编辑 刘黎静