为贯彻落实国务院转变职能、简政放权、放管结合的要求，适应深化行政审批制度改革的新形势，国家税务总局修订并发布了《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号，以下简称新办法），自2015年8月1日起施行。原《税收减免税管理办法（试行）》（国税发[2005]129号，以下简称129号文件）同时废止。新办法对纳税人享受税收优惠的管理方式、程序、征纳双方的权利与义务等都作了全新的规定，对于可享受税收优惠的纳税人将产生重要影响。本文在分析对照其前后变化的同时，侧重于提示纳税人关注政策新规下适用税收优惠政策所应注意的风险点，以做好相应的纳税事务管理。

一、备案制纳入主流管理方式下的税收风险管理

近年来，税收优惠行政审批事项大幅减少，取而代之的是备案制。2014年2月，税务总局公布了全部87项税务行政审批事项，实施税务行政审批目录化管理，截止目前，除7项税务行政许可审批事项保留外，80项非行政许可审批事项全部清理完毕，其中，57项予以取消，23项调整为其他权力事项，不再保留“非行政许可审批”这一类别。新办法第四条规定，减免税分为核准类减免税和备案类减免税。核准类减免税是指法律、法规规定应由税务机关核准的减免税项目。新办法明确规定了凡是属于审批类减免事项，必须由法律法规明确授权许可，不允许通过部门规章、规范性文件设定审批项目。新办法的管理目标之一就是简化办税流程和手续，提高办税效率，方便纳税人。

值得纳税人注意的是，税收优惠管理方式的转变并非是一放了之，新的税收管理方式的重要特点是减少前置审批，“还责于纳税人”，而加强事中、事后的监管。新办法第四章中明确要求税务机关应当将享受减免税的纳税人履行纳税义务情况纳入风险管理，加强监督检查。纳税人享受核准类或备案类减免税的，对符合政策规定条件的材料有留存备查的义务。纳税人在税务机关后续管理中不能提供相关印证材料的，不得继续享受税收减免，须追缴已享受的减免税款，并依照税收征管法的有关规定处理。

因此，纳税人享受税收优惠及办税便利的同时应清楚地认识到，审批制向备案制的转变，纳税人的税收风险和责任不是减少、减轻而是加大、加重了，纳税人自我管理税收风险的能力是必须提高而不是弱化，纳税人要从原来的追求一纸批文转为对税收优惠条件符合性的常态、动态管理。

二、审批制（核准制）下征纳双方的责任分配关系与风险管理

新办法第二章中规定，纳税人申请核准类减免税的，应当在政策规定的减免税期限内，向税务机关提出书面申请，并按要求报送相应的材料。纳税人对报送材料的真实性和合法性承担责任。同时规定，税务机关对纳税人提出的减免税申请，应当按规定进行受理、审核、告知、处理决定。第十一条规定，减免税的审核是对纳税人提供材料与减免税法定条件的相关性进行审核，不改变纳税人真实申报责任。

在有些纳税人中存在一个认识误区：只要税务机关审批的税收优惠，就是无风险的，即使以后检查时发生申请、审批过程中存在不足或错误，也是税务机关的审批责任或第三方责任——因为有的审批项目例如高新技术企业税收优惠审批，注册会计师作为第三方会出具鉴证报告，对企业的研发费用占收入总额的比例、高新技术产品（服务）收入占总收入的比例等指标发表审计意见。新办法明确指出，核准类减免税的审核重点是材料的相关性，即税务机关只负责审查纳税人申报资料内容与税法规定的条件是否相关，并不负责核实这些资料的真实性。如果纳税人申报不实但获得税收优惠审批的，仍由纳税人承担补税、滞纳金甚至罚款的责任。如果因税务机关的责任批准或者核实错误，造成纳税人未缴或少缴税款，新办法中强调了要依照税收征管法的有关规定对当事人进行究责，但其行政、法律责任不能替代纳税人依法纳税和如实申报责任。如果税务机关发现有关专业技术或经济鉴证部门认定失误的，新办法要求应及时与有关认定部门协调沟通，提请纠正后，及时取消有关纳税人的优惠资格，督促追究有关责任人的法律责任。

因而，纳税人申报审批类税收优惠时，应充分准备、反复论证，保证申报材料真实，符合税法规定的全部要件；作为第三方出具鉴证报告等，仍应勤勉尽责，独立、客观、依法出具鉴证报告。

三、备案制下征纳双方的责任分配关系与风险管理

新办法第三章规定，纳税人对备案类税收优惠项目应当按规定提交附送材料或报备材料进行备案，纳税人对报送材料的真实性和合法性承担责任。税务机关对备案材料受理、审核、告知、处理。新办法第十八条规定，备案类减免税的审核是对纳税人提供资料完整性的审核，不改变纳税人真实申报责任。显然，在备案制下，税务机关并不过多地审查申报材料的实质性内容，而主要侧重于其形式要件是否完整。例如，某省规定企业享受从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营企业所得税优惠须提交的免税备案材料为：《优惠事项备案表》；有权部门的立项批准文件。纳税人备案时，税务机关只负责检查该两项资料是否齐备，而不审查其是否真实，也不会复核该免税项目收入、成本、分摊的期间费用等与应税项目之间的划分是否准确，这些检查工作都留到事后的监管过程中。由此可见，备案制下，纳税人的责任和风险加大。如何降低乃至消除这方面的风险呢？笔者认为，首先，纳税人要准确理解税法规定的优惠条件，逐一对照自身实际情况进行符合性判断。其次，对于可减免的税基、税额的计算，必须数据来源清晰无误，计算过程和方法正确、合规。再次，应及时办理备案手续。纳税人既可在首次享受减免税的申报阶段在纳税申报表中附列或附送材料进行备案，也可在申报征期后的其他规定期限内提交报备资料进行备案，不同的税种、不同省份对备案时间节点的规定会有所不同。纳税人要特别注意不要遗忘在申报征期后备案的事项。最后，应取得并保存备案文书。新办法第十七条规定，税务机关受理减免税备案后，应当出具加盖本机关专用印章和注明日期的书面凭证。

除此之外，纳税还应正确理解“一次性备案”的要求和含义。新办法第十九条规定，纳税人在符合减免税资质条件期间，备案材料一次性报备，在政策存续期可一直享受。该项规定主要是针对特定的减免税而言的，这些减免税项目要求纳税人必须具备规定的主体资质。例如，经营性文化事业单位转制为企业的，在2018年12月31日之前可享受多税种的减免优惠，该项优惠针对的对象是由从事新闻出版、广播影视和文化艺术的事业单位整体转制或剥离转制的企业。企业只要在第一次纳税申报时向税务机关报备规定资料，其后，无须逐期重新备案。而如果某些税收优惠与纳税人主体资质条件是不相关的，则要在每一次享受时，都要按规定备案。例如，企业投资于国债的利息收入属于免税收入。假定一企业每年都频繁地进行国债投资，则应在每年汇算清缴时，都要按税务机关的要求就当年可享受的该项优惠进行免税备案，计算和申报当年免税收入额，而不是第一年备案后，以后年度就不再重新备案了。

四、取得优惠资质后的后续风险跟踪管理

由于如前所述的税收优惠管理方式向加强事中、事后监管方向转变，所以纳税人也要加大事后动态跟踪管理的力度。在此方面应注意以下几点：

1.某些税收优惠政策实质上是采取一次审批、核准与分年（次）备案相结合的办法，因此，在取得优惠审批文件后，仍要注意按规定提交备案材料。例如，《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》（国税函[2009]203号）规定，国家重点鼓励的高新技术企业取得认定机构颁发的高新技术企业证书后，可持证书及其复印件和有关资料，向主管税务机关申请办理减免税手续。有效期内（三个年度），第一纳税年度终了后至报送年度纳税申报表以前，已办理减免税手续的企业还应向主管税务机关备案规定资料。

2.关注享受税收优惠的实体条件在事后是否发生变化。这不仅涉及到定期减免税项目，也涉及到一次性申报的优惠项目，因为优惠政策条件中可能会要求纳税人必须在一定时间内保持某种状态。例如，《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业重组时适用特殊税务处理后，在12个月内不得改变重组资产实质性经营活动，取得股权支付的一方在未来12个月内不得转让和处置股权。在此类情况下，纳税人应进行优惠项目的事后跟踪管理，一旦情况发生变化并且不再符合优惠条件的，应当及时向税务机关报告并补缴税款。

3.正确、规范地组织会计核算和纳税申报。凡企业在同一个纳税期间内既有减免税项目又有应税项目的，税法都规定了企业必须对两者分别、准确核算，如实、准确地纳税申报，这对企业的会计核算工作提出了相应的要求。

4.如果减免税税款有规定用途的，纳税人应检查是否按照规定用途使用减免税款。

五、不同税种税收优惠的适用期和管理程序可能不同

税收优惠分为税基式优惠、税率式优惠和税额式优惠三类。由于不同税种的税基构成不同，税率类型不同（定率、超额累进、超率累进、加成等），税额计算方法不同，纳税申报期不同，国家税务总局也将会依据新办法制定单个税种的减免税核准备案管理制度。因此，纳税人应当正确掌握税收优惠的适用期及申请材料准备与提交的时间节点。

以企业所得税为例，其纳税申报的特点是季（月）度预缴，年度清算，涉及到季（月）度预缴时能否享受及如何享受税收优惠的问题。首先，企业预缴时系按当期实际利润额乘以税率计算应纳税额的，《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号）规定，季（月）度申报表中的“实际利润额”填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。显然，在计算税基时只能减除“免税收入”而不能减除免税所得（免税所得是指优惠项目的收入配比成本、费用后的结果，免税收入则是指国债利息、从居民企业取得的权益性投资收益等），否则，就会酿成申报和纳税错误。企业还要注意的是，预缴时适用税基优惠是否必须进行优惠备案，目前，这方面的要求甚少。其次，预缴时能否适用税率式优惠？就现行的政策而言，符合条件的高新技术企业和小型微利企业是可以适用的。再次，预缴时能否适用税额式优惠则要区别不同项目而定。一般来说，以企业为对象的税额优惠在季（月）度预缴时即可享受，如前述的经营性文化事业单位转制企业；而局部的税额减免则要在年度汇算清缴时才能享受，例如企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，虽可以按一定比例实行税额抵免，但必须在汇算清缴时才能备案、申报。

六、应享受而未享受税收优惠项目的风险管理

新办法第六条规定，纳税人依法可以享受减免税待遇，但是未享受而多缴税款的，纳税人可以在税收征管法规定的期限内申请减免税，要求退还多缴的税款。我国《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。纳税人一定要正确理解新办法第六条规定的前提——纳税人已多缴税款。例如，非居民企业从中国境内分配的股息可按税收协定享受更优惠的税率，但企业分红时因不了解这项政策而多缴了税款，只要在三年内发现的，就可以申请退还税款，但不可以要求加算利息。

不过，纳税人切勿由此而错误地放大自身权益。

首先，对于审批类优惠项目，新办法重申未按规定申请或虽申请但未经有批准权限的税务机关核准确认的，纳税人不得享受减免税。如果一家企业在2012年即符合高新技术企业优惠认定条件，但在当年未申请认定，2014年申请认定时，便无权要求追溯到2012年开始适用15%的优惠税率，无权要求退税。

其次，对于备案类项目，129号文件规定，纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。新办法中删除了这一条规定。那么，如果纳税人未办理备案手续却自行享受了税收优惠，以后被税务检查发现，是补充备案后依然减免税还是要补缴税款呢？新办法未作明确，只是在第七条中规定，未按照本办法规定履行相关程序自行减免税的，税务机关依照税收征管法有关规定予以处理。对此，实务中的一种理解是，凡未按规定及时备案的，视纳税人在相应年度放弃了权益，应追缴税款并加收滞纳金；另一种理解是，《税收征收管理法》第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正并可以处以罚款。据此，对应备案而未备案的优惠事项不能从实体上取消纳税人享受优惠的权利，但要从程序上对纳税人进行处罚。不管作何种理解，纳税人都要面临不同程度的不利后果，这也进一步说明纳税人及时按规定进行优惠备案的重要性。

责任编辑 武献杰