《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》）的发布，拉开了我国政府会计改革的序幕。2015年年底，《政府会计准则——基本准则》（下称《基本准则》）的下发则为编制财务报告提供了理论与方法框架，随后，《政府财务报告编制办法（试行）》（下称《办法》）和《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（下称《综合指南》）的出台又为编制政府财务报告提供了具体操作方法。这些文件都在不同程度上对建立权责发生制政府综合财务报告制度的相关内容进行了明确，但如何从主要提供基于收付实现制的预算执行情况信息，转变为增量提供基于权责发生制的财务信息，是我国政府会计改革的核心所在。

一、我国政府综合财务报告使用者及信息需求

按照《改革方案》的要求，政府综合财务报告应提供权责发生制基础的政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等信息，其主要目的是反映政府偿债能力和受托责任履行情况，以有助于财务报告使用者作出决策或进行监督和管理。因此，笔者认为，政府综合财务报告内容的设置应从报告目标入手，研究哪些资产负债、收入费用、运行成本和现金流量信息能够反映或有助于评价政府偿债能力和受托责任，并根据政府综合财务报告信息主要使用者的决策、监督和管理的需要确定政府综合财务报告的内容。《基本准则》明确，我国政府财务报告以“向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理”为目标，采纳的是受托责任观和决策有用观并重的思路。同时明确，“政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者”。

（一）各级人民代表大会及常务委员会

新《预算法》规定，“全国人民代表大会审查中央和地方预算草案及中央和地方预算执行情况的报告，批准中央预算和中央预算执行情况的报告；全国人民代表大会常务委员会监督中央和地方预算的执行，审查和批准中央决算”。这在法律上明确了人民代表大会及其常务委员会是政府会计报告的使用者。他们需要根据政府综合财务报告提供的财务信息，监督政府对公共财务资源的使用和管理情况、政府收支的合规情况、政府的财政及业绩状况，并评价政府财务管理是否合规有效，以便做出相关的经济政治决策。

（二）各级政府及有关部门

各级政府及有关部门包括各级政府及所属财政、税务、中央银行、宏观规划部门、财务主管部门等。我国政府对国家事务和财政预算管理实行“统一领导，分级管理”的体制，上级政府对下级政府有较强的控制权，上级政府是下级政府财务报告的使用者。此外，由于我国长期以来实行市场调节与国家宏观管理相结合的体制，政府各职能部门在经济活动中发挥着至关重要的作用，因此，政府既是财务信息的提供者又是财务信息的使用者，需要根据政府综合财务报告提供的财务信息，了解本级和下级政府财务整体状况及财务收支的结果以及受托责任的履行情况，完成政府业绩评价考核工作，作出下期预算安排和财政中长期规划，进行宏观调控和提供社会公共服务的决策。

（三）审计机构

《审计法》和《预算法》规定，各级政府审计部门对本级和下级政府预算执行情况实行审计监督，分别向本级人大常务委员会和本级政府提交审计工作报告和审计结果报告。因此，审计机构也是政府财务报告的使用者。审计机构需要根据政府综合财务报告提供的财务信息，审查政府财务报告的真实性、政府财务收支的合规性，并对政府财政收支效益做出评价。

（四）社会公众

我国是一个人民民主专政的社会主义国家，政府所管理的各类资源是属于人民的，政府有责任向人民报告这些资源的取得方式和渠道、使用的方向和效果。虽然我国大多数公民都是通过人大代表间接参与政治决策过程，但是我国公民对政府会计信息尤其是对“三公”经费的关注度越来越高，而且其影响力也随着民主政治体制的完善与日俱增。所以，社会公众是政府综合财务报告的使用者。

二、我国政府综合财务报告应反映的财务信息

（一）资产负债信息

政府资产负债表反映了政府在某一特定日期的财务状况，是宏观经济管理框架的重要组成部分，为政府综合财务报告使用者监督政府使用公共资源、评价政府业绩、了解政府债务风险等提供重要依据。但在现行政府会计制度下，仍有部分重要的资产负债信息并未反映在政府资产负债表中。

《基本准则》、《办法》和《综合指南》中均尚未明确对养老金负债的确认。养老金负债是政府承担的在未来需要支付给财政供养人员和支付社会保障基金财政补贴的现时义务，有助于各级政府和政府部门评估政府债务风险、安排后期财政预算。国际公共部门委员会在《国际公共部门会计公告手册》中指出，政府养老金负债需要在审计长确认的经济参数假设基础上进行精算估值，在政府资产负债表中予以列报。2015年1月，国务院印发《关于机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定》（国发[2015]2号），将机关事业单位公职人员的养老金制度与企业并轨，实行社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险制度，这为我国政府养老金负债的计量增加了难度。笔者认为，对于我国政府养老金负债的计量，可以将财政供养人员的养老金负债和社会保障基金中的养老金缺口负债分开核算，在现阶段采用表外披露的方式在政府综合财务报告的报表附注中报告大致数据和相关文字说明，并不断寻找合适的准确估计方法，以在政府综合财务报告的政府资产负债表中进行表内列示。

此外，政府直接负债、隐性负债及或有负债等都有可能带来政府财政风险，其衍生的财政安全问题直接影响着经济社会的健康运行，一旦引发财政危机，就会损害经济、政治、社会的稳定发展。政府综合财务报告应当提供所有重要的政府负债信息，供报告使用者判断政府内生性财政风险的来源。

（二）收入费用信息

与企业不同，政府的运营目标并非取得利润最大化，而是实现政府政策的实施和公共利益最大化。政府收入费用信息应当提供政府运作成果的定量信息，为政府综合财务报告使用者进行政府绩效管理和评价提供数据支持。

资产的折旧和摊销是公认的政府费用，但折旧和摊销方法的选择会直接影响到政府绩效。《综合指南》中尚未明确具体的折旧和摊销方法。《国际公共部门会计准则第17号》规定，对于按照规范的维修、局部更新措施进行管理后仍旧具有既定使用寿命的公共基础设施计提折旧，对于按照规范的维修、局部更新措施进行管理后可不断延长使用寿命的公共基础设施不提折旧。我国大部分的公共基础设施都需要计提折旧，但在折旧范围和折旧方法的具体选择上就需要考虑政府绩效管理评价的需要，既不能夸大政府绩效，又不能掩盖政府绩效，要结合公共基础设施的具体使用和管理情况，如实反映政府每年提供公共服务所发生的费用。例如公路的路基只要按照规范进行维修更新，就不存在使用寿命缩短的问题，无需计提折旧，但公路的路面会随着时间或提供服务量的增加而逐渐减少服务能力，具有既定的使用寿命，需要根据预计的使用寿命计提折旧。

（三）运行成本信息

政府收入费用表应当为报表使用者提供政府收入费用信息与运行成本信息，但《基本准则》、《办法》、《综合指南》中对运行成本的概念、界定范围和核算方法尚不清晰。预算改革前，我国行政管理费用占财政总支出的比重上升迅猛，2007年政府收支分类改革后，我国政府行政成本规模和增长速度有所下降，但与世界主要发达国家相比还需降低。“十二五”规划中明确提出要推进行政体制改革，降低行政成本，完善政府绩效评估制度，但完善的行政成本监控机制和政府绩效评估制度都需要政府综合财务报告提供准确的成本信息作为数据支持，而提供准确成本信息的前提是科学界定政府运行成本和行政成本的范围并有效实施成本核算。

政府行政成本是政府向社会提供一定的公共服务所需要的行政投入或耗费的资源，是政府行使职能的必要支出。从狭义的角度看，它是政府机构正常运行需要消耗的资源，如建筑物、办公设施、人员工资等；从广义的角度看，它还包括政府行政决策所付出的代价，这部分代价是否值得取决于决策是否正确，若决策失误，必然会导致不必要的行政成本支出。在成本核算时可根据部门、项目、事项等对其进行细分，比较不同地区相同职能部门财政资金支出情况，也可进行纵向比较，分析政府行政成本规模变化情况。

政府运行成本是政府为了正常运转和履行法定职责所产生的成本，可通过政府公共财政总支出减去资本性支出加上资本折旧或摊销费用得出。笔者认为，政府运行成本可分为行政类成本和非行政类成本。前者指虽不会带来经济效益但政府机构正常运行需要消耗的资源，即狭义的政府行政成本；后者主要是政府为开展外交、完善教育、支持民生建设等消耗的资源。通过比较历年行政类成本规模及占政府运行成本的比重，可有效监督政府财政资金的使用情况，评价各地政府行政效率，将政府行政类成本控制在一个比较合适的范围内。

（四）现金流量信息

《基本准则》指出，现金流量表是反映政府会计主体在一定会计期间现金及现金等价物流入和流出情况的报表，会计报表至少应当包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。《办法》和《综合指南》虽具体介绍了当期盈余与预算结余差异表的编制方法，但尚未明确现金流量表的编制办法。政府现金流量表能够为报表使用者了解和评价政府现金资源使用效率提供相关财务信息。美国、英国、澳大利亚等多数西方国家政府财务报告中都包含了现金流量表。但多年来，我国以收付实现制为核算基础的政府财政报告提供的预算执行情况表实际上是另一种形式的现金流量表。因此，单独编制政府现金流量表的前提是能够提供与报表使用者决策相关的增量信息。

笔者认为，编制政府财务会计现金流量表有两种可行的方式，一种是借鉴企业会计准则编制政府财务会计现金流量表。将政府现金流量活动分为经营活动、投资活动和筹资活动，分别报告当期的现金流量，反映当期现金流入的来源和现金使用情况以及报告日的现金余额。其中，经营活动的现金流量可参照企业的做法使用直接法或间接法编制。另一种是从评价政府财政风险和对未来预算安排影响的角度出发，设计出一张包含公务活动、筹资活动、国有资本经营活动、政府投资活动、基础设施建设及利用活动、受托资金营运活动等现金流量在内的现金流量表，反映报告当期各项活动现金流量的流入流出情况，便于政府评估财政风险水平，分析财政风险来源，方便对下一年度预算进行安排。

总体而言，资产负债、收入费用、运行成本和现金流量信息的生成不仅需要相应政府财务会计制度与准则的精心设计，还需要财政部门与税收部门、国有资产管理部门、社会保障基金管理部门、政府债务监督管理部门等各相关部门之间建立信息传输系统，明确信息传输责任，建立起基于政府财务会计信息生成和列报目的的政府内部控制系统。我国基于权责发生制的政府综合财务报告改革工作在稳步推进中，但在具体方案设计过程中还有许多问题有待解决，需要政府高层系统性的战略部署和完善的顶层设计，并有效调整政府各部门、各单位的职能划分和配合。

责任编辑 李卓