【编者按】

随着国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中各项工作的逐步展开，政府会计改革已迈开实质性步伐。作为这项改革的顶层设计，《改革方案》明确提出，改革的任务主要包括建立健全政府会计核算体系、政府财务报告体系、政府财务报告审计和公开机制以及政府财务报告分析应用体系四个方面。本期专题即围绕这四项任务对政府会计改革的相关问题展开探讨：从整体视角出发，王晨明系统阐述了四项任务之间的逻辑关系，并结合财政有关问题递进式地分析了各项任务在政府财务报告产生到应用全过程中所发挥的作用；宁美军认为，我国应在借鉴国际不同政府会计核算模式构建方式的同时立足国情，以建立健全政府会计相关法律法规体系为保障，渐进式实现权责发生制的政府会计核算基础，逐步建立预算会计和财务会计两套会计体系的政府会计核算模式；袁怡闻提出，在建立健全政府财务报告体系方面，虽然目前已出台的几项制度都不同程度地对编制政府财务报告提供了指导，但关于政府综合财务报告应反映的资产负债、收入费用、运行成本及现金流量信息仍有一些具体内容和方法需要完善；洪学智等认为，应在明确政府财务报告审计需求和审计目标的基础上，从政府审计主体、审计对象、审计内容及审计收费等方面进行审计机制建设，从报告公开主体、服务对象、披露内容、披露程序、披露时间及法律责任等方面进行公开机制建设；王建英等主张，政府综合财务报告应用框架的构建应基于报告使用者的使用目标，即对政府全面受托责任履行情况的评价，同时确保财务报告应用的有效性前提得到满足。希望这些不同视角的文章能够为业界学者和专家开展政府会计及相关领域的研究与创新，加快建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度提供有益的借鉴和启示。

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》）明确指出，要建立全面反映政府财务状况和运行成本的权责发生制政府综合财务报告制度。其具体任务包括建立健全政府会计核算体系、建立健全政府财务报告体系、建立健全政府财务报告审计和公开机制以及建立健全政府财务报告分析应用体系。这四项任务围绕促进政府会计信息公开、提升政府财务管理水平的目标，通过构建权责发生制的会计核算系统和政府财务报告制度，更加全面地反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息。笔者认为，准确理解和把握各项任务之间的内在逻辑关系，对于积极推进政府会计改革具有十分重要的作用。

一、建立健全政府会计核算体系，实现“过程管理”

近年来，财政资金管理体制逐步转向“事前的部门预算、事中的国库集中支付和政府采购以及事后的监督管理与追踪问效”。会计的核算职能就是为经济管理搜集、处理、存储和输送各种会计信息。然而，我国现行预算会计体系过于碎片化和分散化，以收付实现制为核算基础的预算会计体系难以全面、完整地反映政府整体资产负债和运行成本，缺乏对政府长期财务效应的反映。此次《改革方案》中的首要任务“建立健全政府会计核算体系”即提出要推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接”。一方面，为适应预算改革科学化、精细化和科学化的要求，不断完善预算会计功能。预算会计实行收付实现制，预算会计科目应准确完整反映政府预算收入、预算支出和结转结余等预算执行信息，主要向立法机关和政府内部提供预算收支的信息。通过收付实现制的预算会计核算体系能对财政收支的来龙去脉进行清晰的反映。另一方面，为满足政府中长期财政发展、宏观调控和政府信用评级服务，在完善预算会计功能基础上，增强权责发生制的政府财务会计功能。政府财务会计实行权责发生制，财务会计科目应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息，主要向信息使用者提供政府财务状况和运行情况的信息。通过权责发生制的财务会计核算体系能有效反映政府资产负债和运营绩效的信息。

这种“二元结构”的会计核算系统，形成了纵横交错的信息网络，通过披露财政收支的各项经济活动，反映了政府经济活动资源的流量和存量状况，体现了会计过程控制的基础作用，既能较好地反映预算收支的执行情况和财政资金使用的“合规性”，同时有助于实现滚动预算制度和增强财政政策的前瞻性和可持续性。

二、建立健全政府财务报告体系，实现“结果管理”

《改革方案》的第二项任务“构建政府综合财务报告体系”是建立在权责发生制政府会计核算体系基础上的，两者紧密相连，互相衔接。会计核算工作是政府综合财务报告的支撑，政府综合财务报告是会计核算的最终结果。

新《预算法》要求政府部门在预算编制时需建立在正确可靠预测的基础之上，对一些重大项目需要通过中期规划管理，实行滚动预算，建立跨年度预算平衡机制。权责发生制政府综合财务报告实质是以取得现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务，而不是以现金的收支来确认收入费用，因此能更好地反映公共资源的权利责任义务匹配情况，部分缓解在现金收付制下现收现付的短期行为，避免项目的“年终突击花钱”现象，从而充分发挥财税资源分配的基础作用，使政府在分配预算资源和管理项目时更注重长效机制。

同时，政府财务报告作为一种公共产品，满足了公众对财政透明度的要求。社会优化资源配置和保护公众投资者等功能，都需要依托于充分的会计信息披露。比如，新《预算法》对预算公开的范围、主体及时限提出了明确具体要求，对转移支付、政府债务、机关运行经费等社会高度关注的事项也要求公开作出说明，并规定了违反预算公开的法律责任。可见，对于预算公开而言，已有了法律层面的规定，而信息公开需要载体，这一载体就是权责发生制政府综合财务报告。在《改革方案》中，政府财务报告分为政府部门财务报告和政府综合财务报告两个层面。部门财务报告由政府部门编制，反映本部门的财务状况和运行情况。在部门财务报告基础上，财政部门再通过合并和汇总，编制反映政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的政府综合财务报告。如此全方位、公开透明的政府财务信息将有助于政府实现良好的财政管理目标，也为其监督和约束政府部门的决策和行动提供了可能。

三、建立健全政府财务报告审计和公开机制，实现“监督管理”

良好的政府会计核算和政府财务报告体系需要通过有效的审计监督机制发挥保障作用。此次《改革方案》中，将建立健全政府财务报告审计和公开制度作为第三项任务加以推进，目的就是要保证财政资金的安全性和效益性。

当前，随着我国财政收支规模的不断扩大，公共经济资源不断丰富，政府拥有的公共权力不断扩张，公众对政府财务状况、现金流量和运营绩效的关注程度和监督意愿也在不断增强。审计作为评价和监督政府工作绩效的有效工具和手段，其地位得到进一步的巩固和提升。目前，我国对财政资金的审计正由一般意义上的财政收支审计向绩效审计转变，由过去侧重于合法合规性审计向真实合法性与绩效审计并重转变。《改革方案》将政府财务报告审计制度作为一项重要机制加以确定，并且要求应当对审计的主体、对象、内容、权限、程序、法律责任等作出规定。笔者认为，在具体审计过程中，审计监督部门应通过对政府财务报告资料反映出的信息，确定基础性会计记录和其他资料中所包含的信息是否可靠，是否能够成为编制政府财务报告的依据，且有关信息和资料是否在财务报告中得以恰当的反映，以及时发现政府财务管理中的问题及缺陷，并提出改进建议，进而监督政府责任履行和评价政府效率，从真正意义上推动国家治理的制度建设和政策规范，并发挥其效应。

此外，《改革方案》中提出，审计后的政府综合财务报告与审计报告应依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开。目前，根据《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》的相关要求，除涉密信息外，我国中央政府和地方政府预决算支出全部细化公开到功能分类的项级科目，专项转移支付预决算按项目、地区公开；中央和地方所有使用财政资金的部门均应公开本部门预决算；逐步将部门预决算公开到基本支出和项目支出。按经济分类公开政府和部门预决算；加大“三公”经费公开力度，细化公开内容，所有财政资金安排的“三公”经费都要公开。为实现部门预决算和政府财务报告的有效衔接，此次《改革方案》中有要求政府财务报告公开制度应当对政府财务报告公开的主体、对象、内容、形式、程序、时间要求、法律责任等作出规定。如此将有效实现财政资金的绩效评价，进而促进国家治理机制的完善和有效运转，夯实责任效率政府的基石。

四、建立健全政府财务报告分析应用体系，实现“决策管理”

会计除了具有核算、信息加工处理和财务报告的功能，还具有信息分析、财务管理和评估的功能。作为评价政府财税资源使用效率及国家治理成效的有效工具，《改革方案》的第四大任务“建立政府报告分析应用体系”将有助于对政府的整体活动进行规划、决策、控制和考核。

其一，分析体系有助于政府实现绩效评价。目前我国预算管理从传统意义的“投入型”预算正逐步转向“绩效型”预算，从中央到地方正积极推进绩效管理和绩效评价，并逐步建立了“预算编制有目标、预算执行有跟踪监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的新机制。下一步依托于政府财务报告的分析运用体系，笔者认为，应将预算在运行过程中出现的信息和问题进行分析整理并反馈给相关人员，及时反映预算执行情况，并对出现的问题进行控制，从而提高资源配置效率，加强政府财务管理系统运行的有效性，进而提高政府部门财政管理水平和资金使用效益。

其二，分析体系有助于政府决策和内部管理。十八届四中全会提出“依法治国”、“依法理财”理念，要求政府在进行决策时应建立在深入调查研究、广泛听取意见及充分运用政府财务报告的分析体系的基础上。我国政府正逐步开始推行政府成本管理，试行政府滚动预算和中期预算。未来权责发生制政府财务报告分析系统应和政府预算管理、资产管理及内控系统实现有效衔接，建立财务信息共享平台，帮助政府进行科学的决策和管理。比如，通过分析政府年度运营成本的相关信息，可对部门与部门之间、不同级次单位之间的运营成本进行比较，为政府预算基本支出和项目支出的定额标准提供可靠的基础，提高年度预算编制的科学性；通过分析跨年度项目运营成本，确定滚动项目预算支出定额标准，为编制中期财政规划、建立跨年度预算平衡机制提供信息基础。同时，通过分析政府综合财务报告中的相关信息，可有效分析政府内部管理者对实施资本项目的决策计划，及其对政府资产未来折旧、政府债务规模、偿债能力变动的影响，以约束政府谨慎制定未来的支出决策、筹资决策，合理安排滚动预算及中长期规划。

其三，分析体系有助于政府信用评级。在资本市场尤其是债券市场中，政府财务报告可作为一个有效的信号和监控的工具。通过对政府财务报告信息的分析，将更加全面地反映地方政府的财务状况，掌握政府资产、负债的结构、特点和变化情况，并计算政府资产负债率，客观分析政府偿债能力及水平，从而帮助社会评级机构、咨询机构和潜在的借贷人正确评估政府的财务状况和信用水平，使政府以更低的成本举债融资。

经济越发展，会计越重要。《改革方案》中的四大任务围绕以构建政府综合财务报告为核心，分别从数据信息生成的前端、中端和终端整个全过程加以管理和控制，体现了对财政资金全过程的管理理念。四大任务之间存在着层层递进的逻辑关系，即构建政府会计核算体系是政府财务报告的基础，政府财务报告是会计核算的最终产品；有效的审计监督机制是政府会计核算和政府财务报告体系的重要保障；搭建良好的政府财务报告的分析运用系统是政府决策者实现可持续发展的根本目标。通过完成《改革方案》中的四大任务，最终建立起政府财务数据的共享中心、监控中心、分析运用中心和决策中心，进而为国家治理现代化的需要提供数据支撑，促进资源的有效配置，推动经济社会全面、均衡、可持续发展。

责任编辑 李卓