《企业财务通则》（以下简称《通则》）自2006年修订发布至今已近10年。近年来，企业尤其是国有企业面临的理财环境日趋复杂，新常态下“三期叠加”引发的企业系统性风险加剧，混合所有制经济不断发展，金融工具创新、优先股试点、股权与期权激励等各项改革措施陆续推进，这些均要求现行《通则》与时俱进，顺应政府职能转变的要求，并与《公司法》、《会计法》、《证券法》和《税法》等相协调。本文基于新制度经济学对《通则》的法理基础、定位、适用范围、框架结构及内容等进行一些思考并提出建议，希望有助于《通则》的再次修订。

一、《通则》的法理基础及定位

根据新制度经济学的观点，一个社会中正式与非正式制度安排的总和构成一个层级系统，其中一些是最基本的制度，其他制度由它们派生而来。基本制度往往是一些抽象原则，不加阐释，直接实施的操作性不强。而派生制度是对基本制度内涵的具体规定和具体实施措施，具有较强的可操作性。通过具体的派生制度，基本制度能够得到有效贯彻，而相对稳定的基本制度则是消解外部因素扰动导致的具体法律法规之间的不一致以及派生制度之间的互斥和冲突不可或缺的装置。《通则》是财务规范体系中的基本制度，企业财务制度属于派生制度。长期以来，《通则》被归属于行政规章范畴，向上不仅受《公司法》、《税法》、《证券法》等相关民商法和经济法的统率，同时还受《会计法》、《预算法》等会计专门法律的统率。其结果不仅模糊了《通则》与各行政规章的区别，而且难以协调与《会计法》、《税法》之间的关系，降低了《通则》的法律地位，削弱了《通则》的执行力。鉴于此，建议《通则》立足于“理财”，定位于财务规范体系中的基本制度，从制度层级结构中的行政规章层上升为财务会计专门法律层级。此外，还应与国际通行的财务会计概念框架相对应，清晰地界定财务的范畴和边界，顺应国际惯例，消除会计准则对财务的影响。同时，宜从传统的“资产负债表观”（会计模式）转向“现金流量表观”（财务模式），充分体现出由原先的“静态”资产观念转变为“动态”的财务行为理念。

二、《通则》的适用范围

在我国，《通则》是由政府供给的，类似于产品或劳务中的公共物品，因而具有影响上的非排他性。在公共财政框架下，财政兼有重要的经济调控和经济监督职能，政府对企业承担着社会责任和公共道义。财政部作为财务规则的制定者，通过制定财务《通则》，对参与经济运行的所有主体财务行为进行约束，是履行公共管理职责的内在要求，《通则》从法理上说对企业身份不应区别对待。此外，随着国家“走出去”和“一带一路”倡议方针的实施，企业国际化程度不断提高，混合所有制改革进一步推进，目前《通则》的适用范围“国有及国有控股企业”已明显不能满足形势发展的需要。建议扩大制度边界，以适应新一轮国企改革和全球经济形势的变化。《通则》适用范围既要包括非金融类国企，又要包括国有独资与股权多元化的金融类企业、民企与私企、外商投资企业以及混合所有制企业，也宜将政府财务、行政事业单位财务行为规范涵盖进去，突出“大财务观”，对所有组织的财务活动进行指导，为建立和完善各类组织内部的财务制度提供标准和规范，以加强对各类财务风险的管控。因此，新修订的《通则》宜更名为《财务通则》，在修订计划安排上可以一次到位，直接突破会计准则修订所经历的先“企业会计准则”后“政府会计准则”的阶段性路径。

三、《通则》的框架结构及内容

《通则》的框架结构与内容取决于《通则》的定位与功能。

从《通则》的定位来看，《通则》作为财务会计专门法律层级的法律法规，在框架设计上可以比照会计准则、内控规范的模式，即“1+N”模式，包括“基本通则、分类通则、具体指引、后续政策调整”等内容。其中“后续政策调整”部分就像“会计准则后续解释”一样，可以结合税收法律等法规的调整和出台，不定期地陆续调整公布诸如一些费用的提取比例、列支范围等，保持与税法等制度的动态衔接。同时还需要厘清《通则》与企业（单位）财务制度、内部控制制度、会计准则体系之间的联系与区别。笔者认为，《通则》是财务规范体系中的基本制度，企业（单位）财务制度属于派生制度。而企业（单位）财务制度与内部控制制度均属于企业（单位）管理制度的重要组成部分，二者有交集，但相互不能替代。《通则》及其派生的企业（单位）财务制度应定位于现金流转过程中的价值管理，更多地体现受托责任，旨在减少财务行为的复杂性和不确定性；内部控制制度定位于风险控制，旨在减少委托代理问题、信息不对称问题和契约不完备问题；会计准则体系定位于反映和监督的规范性，旨在增进会计处理的公允性、合理性和可比性等，它是企业（单位）财务制度与内部控制制度的基础。会计准则体系设计遵从会计原则，企业（单位）财务制度与内部控制制度设计遵从管理原则。

从《通则》的功能来看，其主要具有激励与约束的核心功能，并通过降低或提高交易费用和外部性内部化来实现。这就需要明晰《通则》与会计准则、管理会计、内部控制、税法四大专项制度体系之间的关系，既要体现互不冲突，又要发挥相互补充的作用，与各专项制度体系交叉部分内容宜从各个角度、各个领域逐项加以整理。其中与税法的关系重点应体现在诸如“企业所得税”之间的关系上，是因涉及费用的列支渠道与标准问题。从这个问题看，财务是上述各部分业务的粘合剂和有效补充，但必须具有很强的独立性，否则粘性将降低。然而，参与经济运行的不同所有制及规模的企业之间可动用的财务资源和管理基础差别很大，《通则》应涵盖的内容既要达成制定的目的，又要具有普适性，所以只能是规则之规则，包括财务制度章程（立项、起草、审核、发布、修订、落地工作等）、企业（单位）组织财务活动中哪些是禁止的财务活动和界定在什么条件下可以从事的财务活动；处理各种财务关系的原则等。同时，《通则》应充分体现不同类型的经济组织要求，除产权作为一个重点内容外，最需要规范的是金融类资产和金融业务，以及在互联网金融、金融创新的大环境下，各种经济组织如何规范财务（金融）行为、规避财务风险，以此实现我国的财务理念与国际财务会计概念框架的趋同与接轨。具体建议如下：

1.明确《通则》的法律地位，确立财务规范体系的层次及相关性

目前我国企业财务规范体系主要有企业财务通则（财政部发布）、行业财务制度（财政部发布）和企业财务制度（企业发布）三个层次。相比会计法规体系的三个层次《会计法》、《企业财务会计报告条例》等（国务院发布）、《企业会计准则》和《企业会计制度》，显然财务规范体系的法律地位相对较弱。《通则》作为财务规范体系中的基本制度，涉及保护企业（单位）及其相关方合法权益，以及重大利益权威性分配规则的公平性和效率性。因缺乏相应的法律地位，《通则》应有的强制性弱化，也使财务规范体系各层级之间的相关性变得模糊，直接影响企业（单位）财务制度的公信力，导致交易成本增加及制度效率损失。

另外，《通则》的相关内容与《企业会计准则》和企业内部控制规范体系存在协调性问题。国资委、证监会、审计署等部门着力推行企业内部控制规范体系建设，企业在实际执行过程中，较财务制度而言更重视会计准则和内部控制。而且将财务管理作为企业内控管理的组成部分无形中也弱化了《通则》的实施。鉴于此，建议明确《通则》的法律地位，确立财务规范体系层次并加强各层级之间的相关性。

2.明确《通则》的规范框架，确立《通则》的制度创新与相关融通性

随着企业理财环境发生的深刻变化，《通则》中有些规定已不能满足时代发展的要求，其规范的内容需要新增、废止和修改。如随着企业业务全球化和多元化，对海外业务的财务管控（包括海外资源的运行、成本费用控制、海外资产处置、海外资产清算等）需要《通则》有更加细化的规定；随着信息化技术的发展，许多集团企业在推行财务共享服务中心的财务管控模式，在战略财务管理、价值管理、财务共享服务中心、互联网安全包（括网银安全）、全面预算管理、EVA考核、企业资本结构负（债率、有息债务率）、金融工具、财务业务一体化、财务信息化、集团化管理等方面需要《通则》有更加具体的规定；互联网时代不能缺少互联网观念和信息化平台，如何将这两个概念与理念融入《通则》，来规范各种经济组织的财务行为，需要认真思考；“众筹”行为既是一个金融领域的概念，也是一个需要通过《通则》来规范的财务行为问题；电子商务如何规范运行也是当务之急；在多元化投资者构成的股权结构中，各方面利益如何权衡，如何作出决策需要《通则》做出更多详细的说明，等等。

笔者认为，《通则》在财务规范体系中是第一层次，相当于“财务宪法”，作为一项基本制度，《通则》应保持其深层结构的相对稳定性，只做一些抽象的原则规定，不宜细致具体。另外，单位间基础条件千差万别，如企业（单位）规模、行业性质、内外部环境、企业战略、管理者理念、对财务风险的容忍度、企业（单位）文化等都存在差异，财务具体工作重心不同、实现途径和表现形式各不一样，也不支持《通则》做细化的规定。细化规定可以通过《通则》的具体指引加以解决。此外，新常态对企业管理也提出了更高的要求，企业希望《通则》增加公司治理、企业战略、筹融资决策、内部控制、业绩评价、企业重组、财务分析、职业道德等方面的内容，推动企业加强管理会计建设等。笔者认为，《通则》与管理会计的定位与功能不同，在一些模式的选择与管理方法论方面不宜做跨界延伸。

3.明确《通则》的落地机制，确立《通则》执行层面的环境优化平台

在目前《通则》的法律地位下，各级财政及主管部门重在对企业进行会计监督，财务监督缺乏必要的监督手段，不能很好地发挥监督作用，影响了《通则》的执行效率。根据制度经济学关于制度效率的一般规律，在各种市场是完全竞争的或交易成本很低的制度环境下，制度的演化路径一定是有效的，制度具有报酬递增性质，是因为它具有自我增强的机制。通过建立起参与者对制度知识的共同信念，就能够降低参与者之间的认知差异，构成参与者之间对某种事态或环境的共同心智模型，制度可以通过参与者不断自我消除影响制度效率因素，如制度耦合（正式制度与非正式制度的耦合等）问题、制度冲突（制度结构中存在的矛盾）和制度真空（制度结构中存在的漏洞）问题，在自我加强中动态优化，即制度可以通过自我实施以解决制度落地问题。明确《通则》的落地机制，一是要有一个平台来落实，体现《通则》执行的权威性，尤其是日常行为监督。就像会计准则的执行主要体现在年报审计和IPO中一样，没有经过以会计准则为标准的审计，会计年报将得不到社会认可与合法披露。二是要有个平台来检验《通则》的执行效果。如可以在各类经济组织的年报中强制性增加“财务评价报告”，否则社会对年报不予认可。笔者建议，通过财务管理评估，将财务通则的执行结果在一个专门的、固定格式的财务报告（年报）中披露，相别于会计报表与会计年报内容，并与其分开报告、披露，帮助出资人、投资者、潜在投资者、债权人、供应商、公司员工以及社会公众充分了解其财务行为，分析财务风险，揭示财务行为的规范性与《通则》执行的有效性。

综上，《通则》的再次修订首先需要确立其法律地位，在法律框架下安排财务法规结构层次及内容，厘清其与《公司法》、《证券法》、《税法》、《会计法》、《企业会计准则》、《企业内部控制基本规范》，以及正在酝酿的管理会计指引等法律法规的关系。《通则》的落地关键在于执行机制，从《通则》供给侧变革到企业财务制度执行侧的跟进与落地，需要通过财务管理成效评估以及评估结果的应用，促使《通则》落地由外源力推动到内源力驱动形成闭环，从而形成财务制度在执行过程中的动态优化发展。

（本文是国家自然科学基金资助项目“企业财务制度效率的自强化机制理论与实证研究”<71572008>和“组织循环理论构建与实证研究”<71372090>的阶段性研究成果）

责任编辑 陈利花