一、居民企业资产划转的所得税处理分析

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下简称29号公告）和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）规定，资产从某一居民企业划转到另一居民企业，其所得税处理方法可根据划入方的不同处理归纳为以下两种：一是划入方选择确认收入或接受投资的一般性划转所得税处理，通常适用于某一企业接受股东企业划入资产的情况；二是划转双方均不确认所得的特殊性税务处理，包括国务院特批的国有及国有控股企业间“税转股”以及100%直接或被直接控制居民企业间的划转。

根据控制方是否直接参与资产划转行为，可将资产划转分为纵向划转和横向划转，划转对象主要包括固定资产、股权等。本文将从两种划转类型进行具体分析。

（一）纵向划转

居民企业间资产的纵向划转，指母子公司之间的划转，再者可延伸到母孙公司之间的划转。

例1，A集团直接持有B公司100%的股份，B公司直接持有C公司100%的股份。根据A集团的战略规划，将效用得不到充分发挥的生产设备划转到C公司以实现专业化经营。该生产设备原价270万元，已计提累计折旧70万元。双方约定生产设备协议公允价为250万元，不考虑其他因素。

1.所得税处理方法的选择分析。该例中，A集团与C公司并没有直接控股关系，因此，A集团对C公司的固定资产划转既不适用财税[2014]109号文“100%直接控制”条件下的特殊性税务处理，也不适用于29号公告关于股东划转资产的一般性税务处理。由此可知，该划转行为并不是实际意义上的资产划转，原则上应属于企业间的投资或捐赠。然而，A集团对C公司的资产划转在满足一定条件的情况下，可分解为母公司A集团对子公司B以及子公司B对孙公司Ｃ两个步骤进行资产划转，并适用财税[2014]109号文及国家税务总局2015年40号公告中资产划转特殊性税务处理新规则。因此，该案例所得税处理方法可归纳为以下两种：一是分步资产划转特殊性税务处理，二是非货币性资产投资或捐赠等其他所得税处理。

2.不同所得税处理的分析。（1）如果母公司A对孙公司C的固定资产划转属于投资行为，那么可以适用《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）中非货币性资产投资企业所得税处理的相关规定。此时，A集团应以固定资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年的期限内逐年进行长期股权投资计税基础的调整。由此可知，当年A集团转让生产设备的计税基础为200万元（270-70），确认转让生产设备全部所得为50万元（250-200），选择按5年分期纳税时计入当年所得为10万元（50÷5），最终，当年其持有C公司股权的计税基础为210万元（200+10），以后四年每年调增10万元。当然，A集团也可综合考虑生产经营状况，如发生亏损或享受优惠待遇等情况时，选择在划转当年一次确认所得。此时A集团持有Ｃ公司股权的计税基础则为250万元（200+50）。另一方面，C公司按生产设备的公允价值250万元确定其计税基础。（2）如果案例中母公司对孙公司的该固定资产划转归为捐赠行为，那么可适用《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中相关的所得税规定进行处理。此时，A集团的捐赠生产设备行为可分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务。首先，对外销售确认所得为50万元（250-200）；其次，再确认捐赠支出为200万元（不考虑增值税的视同销售等其他情况）；最终，当年因捐赠需调增应纳税所得额为250万元（200+50）。另外，C公司接受捐赠的生产设备，需按接受捐赠时资产的入账价值即公允价250万元确认捐赠收入，计入当期应纳税所得额。（3）如果将母公司A对孙公司C的资产划转分解后，两步骤均可看成母公司对子公司的资产划转，若满足财税[2014]109号文第三条规定的相应条件，则都可适用划转特殊性税务处理方法；若任一条件不满足，则须进行股东企业划转资产的一般性税务处理。以第一步集团A对B公司划转为例，母公司A先要对划转固定资产进行清理核算：

借：固定资产清理 200

累计折旧 70

贷：固定资产 270

具体划转双方主要处理情况见表1。

如表1可见，母公司对子公司划转资产的一般性和特殊性税务处理都需区分不同情况，而两方法主要区别是计税基础的不同。在一般性税务处理中，不论划入方是否选择作为资本金处理，划转双方都以划转资产的公允价值计税。如果划入方选择作为资本金处理，则划出方可分解为视同销售和投资两项业务，最后还需进行纳税调整，即调增50万元。如果划入方选择作为收入处理，则取得的收入250万元计入当年应纳税所得额；此时，划出方视同捐赠处理，且不属于公益性捐赠，应纳税调增250万元。企业在适用特殊性税务处理时，划出方A集团和划入方B公司在企业所得税上都不确认所得或损失，划入方B公司以划转生产设备的原计税基础200万元（270-70）确定计税基础，并以此计算折旧扣除，不需进行纳税调整。另外，划转双方可按照《企业会计制度讲解》（2001年），在“资本公积”一级科目下增设“无偿调出（入）固定资产”等明细科目。第二步B公司对C公司的划转，在其他条件不变的情况下，划出方与划入方所做的所得税处理与以上A集团对B公司的划转处理相同。然而，通过分步资产划转进行特殊性税务处理时，在把握109号文规定的各条件要领时，需特别注意的是“连续12个月内不改变原实质性经营活动”的限制条件。

（二）横向划转

根据109号文的规定，居民企业间的横向划转，主要包括同一控制下（受同一居民企业100%直接控制）以及集体控制下的横向划转（受相同多家居民企业100%直接控制）。本文主要探讨同一控制下居民企业间的股权划转的情况。

例2，集团D持有子公司E的100%股份，另一子公司F也100%直接被D控股，D集团根据经营战略需要，决定把在E公司20%的股权划转给F公司，该股权的计税基础为200万元，公允价值为250万元，不考虑其他因素。

1.所得税处理方法的选择分析。该案例中，已经具备了适用划转特殊性税务处理的主体要件，因此，如果满足了109号文中合理商业目的等其他条件，则可按资产划转特殊性税务处理方法；如果有任何一个条件不符合规定，则此时应按照一般性税务处理方法进行处理，具体来说是指划出方视同按照公允价值对母公司进行分配，划入方视同按照公允价值接受母公司的投资处理。另外，在符合其他重组兼并规定条件时，也可适用其他处理方法。

2.资产划转所得税处理分析。根据以上分析，具体划转双方处理情况见表2。

当子公司之间即公司E向F划转股权适用特殊性税务处理时，划入方F公司不确认所得，并且按原计税基础200万元作为计税基础，并以此计算折旧扣除，不需进行纳税调整。划出方E公司不存在获得100%股权支付的情况，并且只有在没有获得任何股权或非股权支付时，才能按冲减所有者权益进行特殊性税务处理。在适用资产划转一般性税务处理时，如果企业接受股权不作为资本金处理，即视同接受捐赠，在接受股权时暂不作会计处理。如果划入方选择作为资本金处理，则取得的股权应以公允价值计税，划出方当年应纳税调增50万元。除此之外，对于控制方D集团需根据划转双方不同处理方法确认的不同计税基础金额，作如下处理：

借：长期股权投资——F公司

贷：长期股权投资——E公司

在理解同一控制下的横向划转行为时，可分解为子公司E对母公司D划转以及母公司D对子公司F划转两部分。

二、居民企业资产划转所得税处理应把握的关键点

（一）把握资产划转特殊性税务处理条件要点，注意后续核算

财税[2014]109号文中适用的划转特殊性税务处理，须同时符合一定条件，而企业在做相关处理时，具体应把握如下四个要点：一是“100%直接控制”的主体要件，不包括100%间接控制等其他情况，且针对的是居民企业间的划转。而在共同控制条件下，存在自然人持股的情况并不少见，此时不能适用特殊性税务处理；二是在划转完成后未来12个月内均不能改变，若有变动需要进行纳税调整；三是合理商业目的，这是其他重组兼并行为适用特殊性税务处理时都需满足的条件；四是会计处理要求，即划转双方都在会计上未确认损益。

在划转资产后续处理中，如果在划转完成后未来12个月内变动且不符合上述任一条件的，需进行相应后续处理，包括纳税调整。根据40号公告第八条规定，划出方应按原划转完成时资产（包括股权）的公允价值视同销售处理，划入方需分别视不同情况做相应处理。

（二）把握资产划转特殊性税务处理递延待遇，适时选择处理方法

对于资产划转的递延纳税，与其他重组形式适用特殊性税务处理情况下将应纳税款推迟一定期限缴纳的待遇并不完全相同。以案例2中公司E对F划转股权适用特殊性税务处理为例，递延待遇体现在以下几方面：一是纳税主体的递延，从E公司递延到了F公司；二是金额不确定性的递延，是指划转资产原有隐含的增值能否全部体现还取决于F公司的经营状况；三是时间不确定性的递延，即划转资产的处置权递延到了F公司，带来了时间上的不确定。

另外，企业间在进行资产（包括股权）转移时，存在诸多处理方法，其政策的适用范围存在重叠。例1中母公司向子公司转移资产，企业主要方案有四种，各有优劣，概括如下：一是财税[2014]116号文不超过五年递延纳税；以公允价值计税，获得部分资金时间价值，但并非全部；二是财税[2014]109号文划转特殊性税务处理，虽以原计税基础计税，但适用条件较宽松，不确定性递延同样获得了资金时间价值；三是《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）重组特殊性税务处理，递延缴纳税款，但适用条件相对严苛；四是视同销售处理，一次性计入应纳税所得额，但用于享受税收优惠或经营亏损等情况较合适。因此，居民企业间进行资产划转所得税处理要视具体经营状况而定，且根据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)规定，符合前三种特殊性税务处理的相关条件后，企业的处理方法一经选择，不得随意改变。

责任编辑 达青