2014年9月23日，财政部发布《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金[2014]76号文），推广和应用政府和社会资本合作模式。同年11月29日，财政部发布《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金[2014]113号文），为政府和社会资本合作模式（Public-PrivatePartnership，PPP）的推广提供了指导方案。2014年12月2日，国家发改委又发布了《国家发展改革委关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资[2014]2724号文）。这些文件为PPP实务操作提供了指导原则和方向，但PPP模式在我国发展较晚，缺乏相关的法规和制度支持，很多问题需要完善，特别是财务核算方面。

一、我国PPP项目合作模式的特征、优缺点及适用范围

政府和社会资本合作模式是指政府为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，与社会资本建立的利益共享、风险分担及长期合作关系。根据财金[2014]113号文规定，PPP项目的合作主要包括六种模式（见表1），分别是委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设-运营-移交（BOT）、建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）和改建-运营-移交（ROT）。

二、PPP项目合作模式的会计处理探讨

（一）委托运营（O&M）实质就是政府将资产维护职责委托给社会资本或项目公司，并支付一定费用的方式。社会资本或项目公司支付维护费用时，借记“主营业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目;收到政府支付的维护费用时，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。

（二）管理合同（MC）的核算处理原则同委托运营。

（三）建设-运营-移交（BOT）方式的核算。

1.成立项目公司。项目公司接受社会资本投资时，借记“银行存款”等科目，贷记“实收资本或股本”等科目。

2.项目公司融资。项目公司融资时发生的借款费用，在项目达到预定可使用状态之前发生的应予以资本化处理，达到预定可使用状态之后发生的应予费用化处理。

3.设计、建造费用的核算。设计、建造过程中发生相关的费用具体分两种情况：

第一种情况，项目公司自己施工建造。建造阶段应依据《企业会计准则第15号——建造合同》进行相关的核算。对于项目合同规定，在经营期间内有权利向使用对象收取金额不确定的服务价款，此时应在确认收入的同时确认无形资产。由此发生的设计、材料等施工费用计入“工程施工—合同成本”，项目公司根据完工程度确认收入和成本，项目完工时形成无形资产（特许经营权）。如果项目运营期间企业可以取得固定或可确定金额现金，则应当确认为一项长期应收款。

期应收款）或者确认为无形资产。在建造过程中发生的相关支出计入“工程施工——合同成本”，待项目完成时通过工程结算转入无形资产进行核算。

无论项目是自建还是外包，项目公司所建造的项目不应作为项目公司的固定资产，项目公司实质上只是取得一项特许经营的权利。

4.运营阶段收入成本的确认。根据《企业会计准则第14号——收入》，按收取的运营收入和摊销的无形资产及其他支出分别确认主营业务收入和主营业务成本。

5.根据合同规定，为了使项目保持一定的运营能力，在经营管理期间预计将要发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理，即应将预计发生的支出确认预计负债。

6.政府授予项目合同标的物以外的资产。在实际BOT业务中，政府可能向项目公司提供除项目以外其他资产，如果该资产构成应付合同价款的一部分，应以其公允价值确认，在没有提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。如果该资产不构成应付合同价款的一部分，应按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。

7.项目公司在运营期涉及的机械设备。一类是属于与经营相关联的，但是根据项目合同规定不在移交范围;另一类是属于与项目相关联的，但是根据项目合同规定在移交范围。第一类项目公司应作为自有资产分别在存货或固定资产中核算。第二类机械设备如果寿命小于特许经营期，这些设备报废最终将导致无形资产账面价值的减少，通过“无形资产减值”进行处理。如果对原有机械设备进行日常维修以维持该项目正常运营，金额较小的直接费用化，金额较大的，则需要列入“长期待摊费用”，在剩余经营期内合理分摊。

8.资产移交。一般来说，实务中合同规定移交补偿主要有无偿移交和有偿移交两种形式。无偿移交的项目，项目公司移交仅仅是项目合同所约定的项目范围内的资产，并不是项目公司的全部资产，这些资产核算时已在无形资产或长期待摊费用中摊销完毕，其账面价值为零。项目公司需要注销无形资产，借记“累计摊销”科目，贷记“无形资产”科目，同时办理移交清册交付资产。对于有偿移交的项目，应根据合同中规定的条款移交并支付补偿款。补偿方案没有约定或约定不明的，双方可以进行协商，根据协商结果做出适当的会计处理。

（四）建设-拥有-运营（BOO）是由BOT方式演变而来，与BOT核算的主要区别在于建设期结束时将资产转化社会资本或项目公司的资产不需要移交，形成社会资本或项目公司自己的资产，借记“固定资产”等科目，贷记“工程结算或工程施工”等科目，同时BOO不涉及BOT的资产移交环节的会计处理，其运营期的核算同BOT。

（五）转让-运营-移交（TOT）与BOT核算的区别主要是在建设和转让环节。BOT的建设环节是通过工程施工核算成本，形成金融资产或无形资产，而TOT转让环节主要是社会资本或项目公司通过购买取得资产。笔者认为TOT模式会计处理原则与BOT处理原则相一致，只是在转让环节略有不同，即借记“无形资产或长期应收款”等科目，贷记“银行存款”等科目。运营和移交环节会计处理原则与BOT相同。

（六）改建-运营-移交（ROT）实质是TOT的延伸，社会资本或项目公司按照TOT模式取得资产后，需要对取得的资产进行改扩建然后再转入运营。社会资本或项目公司取得资产时借记“工程施工——改扩建工程”科目，贷记“银行存款”等科目;改扩建支出时借记“工程施工——改扩建工程”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“原材料”等科目;改扩建完工时借记“长期应收款”或“无形资产”科目，同时贷记“工程结算”科目。其他相关处理同BOT运营和移交环节的会计处理。

（本文为2015年黑龙江省会计学会会计立项科研成果）

责任编辑 李斐然