暂估入库是企业在财务核算过程中，对于材料已经收到并验收入库，而在月末没有收到发票的情况下，为了期末列报的准确性、完整性而在期末把材料暂估入库处理。这种情况在实际工作中确实存在，但我国企业会计制度对这方面的规定过于简单，致使企业利用暂估入库隐藏了一些不合规、不合法的账务处理。

一、材料暂估入库财务核算中存在的异常情形

不锈钢制品企业是典型的制造企业，涉及的原材料品种繁多，有不锈钢、不锈铁、塑料内桶、垃圾桶脚踏板等。其中：不锈钢（不锈铁）按厚度和质量的规格分类有304、0.8、0.4等；垃圾桶配件（塑料内桶、脚踏板）按大小分为3升、5升、7升、12升、30升等。通过查找几家不锈钢制品企业的会计档案，发现存在一些材料暂估入库账务处理的异常情形。

情形1：月初或接近月末暂估入库，收料单没有注明供货单位，次月初没有冲回上月暂估。

查找这些不锈钢制品企业的记账凭证，发现一张记账凭证时间是2012年5月5日，借记“原材料——不锈钢（规格304）”50万元，贷记“应付账款——暂估应付款”50万元，附件为1张收料单（有的是入库单），数量是25吨，没有注明具体的供货单位。又发现另一张记账凭证时间是2011年12月28日，借记“原材料——不锈钢（规格304）”85万元，贷记“应付账款——暂估应付账款”85万元，附件是1张收据，1张送货单。另外，2012年5月5日的记账凭证次月没有红字冲回。

情形2：暂估入库的材料价格明显高于正常的购买价格。

在这些不锈钢金属制品企业中，发现有一家企业规模比较小，员工不超过百人，总资产接近千万元，属于自营生产出口退税企业，生产的产品主要有面包烤箱、垃圾桶等。其2010年7月份有一张记账凭证为：借记“原材料——30升塑料内桶”30万元，贷记“应付账款——暂估应付款”30万元，数量是10000个，每个30元，与之前的正常平均单价相比高出10元。

情形3：冲回暂估入库的材料时账务处理异常。

收到发票时冲回暂估入库的材料，通常有两种账务处理异常情况：一是借记“应付账款——暂估应付款”，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款——某公司”，而且不是一次性冲回，是分月分次冲回，如上述2011年12月28日的暂估入库，分三个月在2012年1月、2月和3月冲回。二是借记“应付账款——暂估应付款”，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款——某公司”，贷记“主营业务成本”。如上述2010年7月份的记账凭证，在取得发票时做出冲回，同时冲减主营业务成本。

情形4：收到发票时入库的材料数量和规格与暂估对不上。

将企业暂估入库时收料单与收到发票联上的材料名称、数量、规格和金额进行对比，发现材料名称和金额是一样的，数量和规格却不一样。如2011年8月份某企业做出暂估入库的收料单和记账凭证的材料名称、数量、规格、金额分别是垃圾桶脚踏板、20000个、3升、8000元，而2011年9月份收到的发票联上记载的分别是垃圾桶脚踏板、18000个、5升、8000元。

二、材料暂估入库存在异常的原因

有关材料暂估入库的账务处理在企业会计制度中没有具体规定，在相关《财务会计》教材中大多是这样阐述的：月末没有收到发票的材料进行暂估处理；下月初冲回暂估；本月收到发票时做出购买材料的账务处理；本月还没收到发票，本月末再做暂估处理，然后重复上述步骤。将前文实际情况与教材阐述比较显然存在异常，这不是简单的技术错误问题，背后到底隐藏了什么？

1.暂估入库时间异常，企业内部会计控制制度虚设

月初或接近月末暂估入库，大多数是假入库。如月初做暂估入库，可能是突然发现账上没有库存材料，不能做出材料出库会计处理，不能编制领料单，更不能核算产品成本（有的企业产品生产领料单根本不是生产人员编制，而是由会计人员随意的按会计资料明细账上的处理倒过来编制的，企业的会计内控制度近乎虚设）。笔者追踪情形1中50万元材料的去向，结果证实了这一点。目的是为了在2012年5月8日做出账上领用50万元材料的处理（先进先出法），借记“制造费用——材料费”50万元，贷记“原材料——不锈钢（规格304）”50万元（这批材料是用来生产多种产品的，所以先放在制造费用中，在月末时转到生产成本中），追踪到后面几个月才知道这笔暂估入库分三个月三次冲回。如果是仓库管理员编制收料单，生产人员领用材料编制领料单，会计人员根据财会联进行账务处理，出纳根据发票进行付款，有了完善的内控，就不会出现这种情况。

2.购买材料的来源不合法，不能正常取得发票

情形3的暂估入库，附件是1张收据和1张送货单，这本身是不合法的，再往后追踪几个月，也没有发现发票以及冲回暂估，明显是材料来源不合法，不能正常取得发票，但材料已经领用，虚增了销售成本85万元。情形4某企业做出暂估入库的收料单和记账凭证的材料名称、数量、规格、金额与收到的发票存在很大差异，最有可能就是凑发票，其实不能正常取得相应的真实发票。

3.高估成本，少交税费

（1）企业在月末计算成本时，发现成本太低，要交的税额较多，故意增加原材料的成本，所以做暂估入库。在研究中发现，某企业是生产垃圾桶的。2012年3月27日的一张记账凭证是：借记“原材料——不锈钢（规格0.8）”26万元，贷记“应付账款——暂估应付款”26万元，数量是23吨；2012年3月28日领用材料时，借记“制造费用——材料费”26万元，贷记“原材料”26万元，以后有发票，而且材料名称、规格、数量与收料单一致。这种情况从表面上看不存在问题，但值得注意的是刚好在月末前入库，也在月末前领用。进一步测算，将当月生产的垃圾桶所耗用材料的重量合计，得出单位产品耗用材料的重量超过正常月份或同行业单位产品应有重量的50%，再对比出口退税的生产企业出口报关单上每个产品的重量，明显存在异常。这说明虚增成本的可能性很大。

（2）迫于出口价格以美元计算，折算为人民币后销售价格较高，成本又太低，这时通过暂估入库的材料价格明显高于正常购买的价格，使得领用材料的成本虚增，暂时调低利润，等以后再调回。情形2的暂估处理在2010年8月收到发票时冲回，账务处理是：借记“应付账款——暂估应付款”30万元，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”3.4万元，贷记“应付账款——某公司”23.4万元，贷记“主营业务成本”10万元，这是暂时高估成本，调低当期利润，少缴税。

4.隐藏经营困境的真相，故意漏做冲回处理

企业次月初没有冲回上月的暂估，大多数是因为上月暂估的材料上月已经领用一部分或领用完，如果本月初做冲回处理，材料账上可能出现负数。一个正常发展的企业，材料的采购应该是不会中断的，材料的月末库存额应该占到企业平均销售收入的一半或接近一半，如果月末材料是零或者占销售收入的比例很低，说明企业的经营状况出现问题，每个月都是等着材料采购回来才安排生产。因此，次月没有对暂估做冲回账务处理，很可能因为当初的暂估入库是权宜之计，以隐藏企业已经面临经营困境的真相。通过对有关企业的调查研究，发现其销售收入确实是在锐减，才出现这种漏做冲回的现象。

三、关于改进材料暂估入库核算的几点思考

1.如果是月初来的材料，能否先暂估入库

月初购买的材料暂时不能取得发票入账，能否先暂估入库？相关教材中规定，如果月末没收到发票，做出暂估处理。实践中，企业有时候为了生产，确实急需材料，如6月5日购买的材料，本月库存只有这批材料，当天就要领用材料安排生产。企业按先进先出法核算发出材料成本，那该怎么办？如果按教材规定，在月末暂估入库，那么领料单也只能在月末做出账务处理，明细账的登记也只能在月末登记吗？这显然不太符合及时登记账簿的规定，因此，有时候如果确实是材料已到、发票未到，先做暂估入库反而更加符合财务制度的规定。

2.如果下月初刚好是用完了上月暂估的材料，能否不冲回

根据教材规定，本月末暂估入库的材料，在次月初做出冲回暂估入库处理。但实践中，如果账上的原材料太少，本月已领用部分材料，下月初冲回暂估，材料账会出现负数。材料是资产类，余额在借方或为零才时正常的，出现负数违背了会计要素确定的基本准则。这种情况下，就不能冲回上月暂估入库。

3.尽快完善相关会计制度，并加强社会审计监督

相关教材阐述，材料的成本核算有两种：实际成本法和计划成本法，暂估入库是计划成本法下才有的，实际成本法下没有暂估入库的说法，实际成本法下有先进先出法、月末一次加权平均法等，在实际成本法下要按实际成本来核算。从被调查企业的会计档案可见既有先进先出法，又用了材料暂估入库的处理，这真是技术上的错误吗？另外，企业采用了实际成本法，如果出现了材料已经验收入库、发票没有收到的情况怎么办？就不能使用暂估入库处理吗？针对材料暂估入库的账务处理面临的这些问题，需要加快完善企业会计制度，通过制度和监督来杜绝不合法行为。

责任编辑 陈利花