总部资产包括企业办公楼、电子数据处理设备等。由于总部资产难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，且其账面价值难以完全归属于某一资产组，以及总部资产可收回金额难以确定，因此，总部资产减值成为会计处理的难点问题。我国《企业会计准则第8号——资产减值》对总部资产减值进行了具体规范，但由于其会计处理的复杂性，特别是无法合理分摊的总部资产减值处理问题等，会计实务中对其会计处理还存在一些误区，本文就此展开探讨。

一、能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的总部资产减值会计处理

由于总部资产不直接进行生产和提供服务，不能产生独立的现金流入，而是通过提供管理服务或研发支持的价值体现在资产组的现金流入中，其现金流无法从资产组中分离出来，因此在进行减值测试时，可将总部资产按照合理和一致的基础分摊至资产组，以实现资产经济利益流入与占用资源的配比性。在这种情况下，总部资产减值会计处理需要解决以下三个问题。

第一个问题是总部资产如何分摊至与之相关的资产组。理论上，如果总部资产能够精确地区分其在各资产组中的占用或服务比例，即总部资产实际使用情况能够准确区分受益对象，那么按照总部资产实际使用情况在受益对象即资产组间分摊是最优的选择。但实务中往往很难准确区分受益对象的受益比例，所以需要对总部资产进行近似分摊。近似分摊最简单和直接的方法就是按照资产组价值进行分摊，实务中有三种方法：一是按照各资产组减值测试前的账面价值所占比重分摊；二是按照各资产组减值测试后的可收回金额所占比重分摊；三是按照各资产减值测试后的账面价值所占比重分摊。三种分摊方式的差异主要在于是使用资产组减值测试前的账面价值还是减值测试后的账面价值以及当前持有价值（可收回金额即持有价值，持有价值是资产交易价值和使用价值的较高者）对总部资产进行分摊。合理的分摊基础应该是分摊对象和被分摊对象的价值基础或价值时点是一致的。总部资产需要分摊的价值是总部资产减值测试前的账面价值，因此，将总部资产的账面价值按照资产组减值测试前的账面价值分摊更为合理。如果使用第二种分摊方法，虽然各资产组的可收回金额更能够反映资产当前的持有价值（如资产组的公允价值），但由于需要分摊的总部资产账面价值是上一会计期间确定的历史成本，这样就改变了各资产组实际应承担的减值损失。举个例子，假如某资产组减值测试前账面价值占资产组组合的比例为80%，对该资产组进行减值测试，由于该资产组的公允价值大幅下跌，其可收回金额只占资产组组合的20%，如果按照20%的比例将总部资产账面价值分摊至该资产组，其分摊的总部资产远小于按照减值测试前80%的比例分摊的金额，这样就大大低估了该资产组的减值损失。至于第三种方法也存在类似的问题，这里就不再赘述了。

第二个问题是总部资产分摊至与之相关的资产组后减值总额如何在总部资产与资产组之间进行分配。理论上，分摊的方法有两个：一是将分摊了总部资产后的资产组（称之为新资产组）的可收回金额与新资产组的账面价值进行比较，如果新资产组的可收回金额小于新资产组的账面价值，那么新资产组发生了减值，此时首先计算未分摊总部资产前资产组（称之为原资产组）的可收回金额：（1）如果原资产组可收回金额也小于原资产组的账面价值，那么新资产组的减值优先确认为原资产组的减值，与总部资产无关，当原资产组的减值金额不足以承担全部新资产组的减值金额时，剩余部分全部计入总部资产的减值损失；（2）如果原资产组可收回金额大于或等于原资产组的账面价值，那么新资产确认的减值金额全部由总部资产承担，计入总部资产的减值损失，与原资产组无关。这种方法我们称之为倒挤法。二是如果新资产组的可收回金额小于新资产组的账面价值，那么新资产组发生了减值，减值金额按照账面价值在总部资产和原资产组之间进行分配。分配减值后的各资产的账面价值不低于以下三者中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。这种方法我们称之为分摊法。两种处理方法的差异在于当新资产组发生减值后，减值金额是按账面价值在总部资产和原资产组之间进行分配，还是首先确认原资产组的减值金额再通过倒挤的方法确定总部资产的减值损失。这两种方法哪种更能提供决策有用的信息呢？其实，如果新资产组减值比较大，分摊至原资产组的减值损失超过了原资产组本身的减值金额，那么上述两种处理方法结果是一样的（因为原资产组减值后的金额不得低于该资产组公允价值减去处置费用后的净额、该资产组预计未来现金流量的现值和零，即原资产组减值损失最多不超过原资产组账面价值与可收回金额的差额）。如果新资产组减值比较小，两种方法处理的差异体现在：倒挤法下新资产组的减值损失直接确认为原资产组的减值损失。因为原资产组确实发生了损失，且损失金额大于新资产组的减值损失，因此，原资产组理应承担新资产组全部的减值损失。即使这样，原资产组确认的减值损失也小于原资产组单独应该确认的减值损失。而分摊法认为，总部资产与资产组之间的组合具有1+1〉2的效应，我们称之为溢价效应，因此，虽然原资产组自身减值可能比较大，但与总部资产组合带来的溢价可以抵销其部分减值损失，所以，新资产组的减值损失必须在原资产组与总部资产之间进行分摊，而不是全部由原资产组承担。显然，分摊法考虑了资产组合的溢价效应，将分摊过来的总部资产与原资产组看成是一个有机的整体，更符合资产组的定义和认定原则，因此，会计准则采用了分摊法。

第三个问题是总部资产和资产组分摊减值后如何进行会计处理。资产组以及总部资产减值损失确定后进行会计处理也有两种处理方法：一是以资产组为单位确认资产减值准备和损失；二是以单项资产分别确认资产减值准备和损失。理论上，既然认定了资产组，而且资产组具有独立的现金流入，通过报告资产组能够提供增量的决策有用信息，因此，资产负债表中的资产应该以资产组的形式列报和披露，相应的减值准备也应以资产组的减值准备与之对应。但这种处理方法对现行的资产负债表带来了较大的挑战，同时，资产组的认定与企业的实际生产环境和管理层的资产使用意图相关，会计准则很难要求统一列报。因此，会计准则规定资产减值，应当以各单项资产（包括总部资产）为单位分别进行减值损失处理，减值准备作为资产负债表各单项资产的抵减项目列报。

二、难以按照合理和一致的基础分摊至资产组的总部资产减值会计处理

从总部资产可分摊性来看，可以分成三种情况：一是可以分摊至资产组；二是可以分摊至资产组组合，即若干个资产组；三是不分摊，整个企业资产就是一个完整的资产组。第一种情况就是我们前面介绍的，如果总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组，应尽量分摊至资产组，这样确认的减值损失也是最准确的。如果总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，那么可以分摊至最小资产组组合。首先，总部资产难以按照合理和一致的基础分摊是一个相对概念，从企业整体来看，企业所有的资产本身就是一个大的资产组，具有独立的现金流入，所以企业每一项资产包括总部资产总能够与其他资产形成组合。当然，将企业所有资产看成一个资产组合理论上是没问题的，但会计要提供决策有用的信息，除了总括信息还必须提供结构信息和细节信息。因此，总部资产如果能够分摊至资产组，应尽可能分摊至资产组，如果不能分摊至资产组，为了对总部资产进行减值测试，可以将总部资产分摊至若干最小资产组组合，直至将企业整体看成是一个资产组。其次，总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至资产组的会计处理特殊性在于确认的包含总部资产的新资产组组合的减值损失无法在总部资产和原资产组组合之间进行合理分配。也就是说，虽然可以将总部资产分摊至资产组组合，但在分配新资产组组合的减值损失时，还是绕不开减值损失在总部资产与资产组之间进行分配的难题。

如何解决这一问题，思路如下：首先将不能分摊至资产组的总部资产，分摊至资产组组合，我们称之为新资产组组合。其次，以新资产组组合为单位，对新资产组组合进行减值测试，计算新资产组组合的可收回金额，并与新资产组组合账面价值进行比较，确认新资产组组合的减值损失；最后，分配确认的新资产组组合的减值损失。如何分配是一个难点问题，因为总部资产虽然分摊至资产组组合，但新资产组组合的减值损失需要在总部资产与资产组组合中各资产组之间进行分配，由于总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，所以也不能以合理和一致的基础将减值损失分摊至资产组，前面介绍的分摊法对此不适用，可以使用倒挤法。第一步，计算各资产组的可收回金额，并与其账面价值比较，确认各资产组的减值损失；第二步，将资产组组合中各资产组确认的减值损失加总起来，如果资产组组合中已经确认的减值损失金额大于新资产组组合需要确认的减值损失，总部资产则无需确认资产减值，只要将各资产组自身的减值进行确认即可。如果资产组组合中已经确认的减值损失金额小于新资产组组合需要确认的减值损失，则其差额确认为总部资产的减值损失。至此，分别计算出了总部资产、各资产组的减值损失，后续的会计处理方法与第一种情况相同。

这种处理方法与会计准则上的处理方法基本相同，会计准则上的处理方法为：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照资产组减值测试的顺序和方法处理；其次，认定由若干个资产组组成的最小资产组组合，并按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊至资产组组合；最后，比较所认定的资产组组合的账面价值和可收回金额，并按照资产组减值测试的顺序和方法处理。可以看出，会计准则主要采用的方法是倒挤法，但部分采用了分摊法。会计准则要求比较所认定的资产组组合的账面价值和可收回金额，并按照资产组减值测试的顺序和方法处理，即新资产组组合减值损失与资产组组合中各资产组自身确认的减值损失的差额，需要在总部资产和资产组中按照账面价值进行分摊。当新资产组组合需要确认的减值损失小于资产组组合中各资产组确认的减值损失时，会计准则的处理方法与本文所介绍的方法结果一样，都是采用倒挤法，将新资产组组合的减值全部由各资产组承担，总部资产无需承担减值损失。当新资产组组合减值损失大于资产组组合中各资产组确认的减值损失时，两者间差额的减值损失要求在总部资产与资产组之间分摊。但如本文前面介绍，如果总部资产与资产组之间能够合理分摊，那么在新资产组组合减值损失小于资产组组合中各资产组确认的减值损失时也应该进行分摊，确认总部资产的减值损失，这样处理的结果和方法与能够按照合理和一致基础分摊至资产组的总部资产减值会计处理的方法并无差异，这显然与难以按照合理和一致的基础分摊至资产组的总部资产的前提相悖。因此，会计准则使用的分摊法是不合理的。本文将新资产组组合减值损失大于资产组组合中各资产组确认减值损失的部分，不在总部资产与资产组之间分摊，而是直接倒挤确认为总部资产的减值损失，更能够满足会计准则要求的一致性分摊原则。当然本文的这种处理方法也存在一个问题，当总部资产与资产组组合存在溢价效应时，其溢价全部计入了总部资产可收回金额（与会计准则相同），当总部资产与资产组组合存在损价效应（1+1〈2）时，其损价也全部计入了总部资产可收回金额（与会计准则不同，准则在总部资产和资产组之间进行了分摊）。

（本文受国家社科基金重大项目“国家治理视角下的国有资本经营预算制度研究”〈14ZDA027〉；国家社科基金重点项目“国有资本授权关系及实现模式研究”〈14AJY005〉;北京市属高等学校青年拔尖人才培育计划〈CIT&TCD201404013〉的支持）

责任编辑 陈利花