时间:2021-01-06 作者:丁国卫 (作者单位:绍兴中兴税务师事务所有限公司)
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摘要:
房地产开发企业在取得土地使用权过程中,会面临土地增值税、企业所得税税前扣除问题,由于这两个税种遵循的税法体系不同,两者的税前扣除存在差异。笔者拟通过几个小案例作些分析。
一、房产公司取得土地使用权支付“利息”能否税前扣除?
案例1:M房产公司于2012年5月竞拍取得一个地块,价款为10000万元。2013年1月M房产公司支付给国土资源局150万元,该支出主要是因为公司资金紧张,拖欠土地出让金而支付的款项。M房产公司财务负责人认为,该150万元支出系取得土地使用权支付的“利息”,根据规定,该支出可以在税前(土地增值税、企业所得税)扣除。笔者与该公司财务负责人交流时得知,该支出主要是依据土地使用权出让合同。合同约定,受让人必须按合同约定时间支付土地使用权出让金。如果受让人不能按时支付土地使用权出让金,自滞纳之日起,每日按迟延支付款项的3‰向出让人缴纳滞纳金,延期付款超过6个月的,出让人有权收回土地。M房产公司就是因不按合同约定支付土地使用权出让金而缴纳了150万元滞纳金。
《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得...
房地产开发企业在取得土地使用权过程中,会面临土地增值税、企业所得税税前扣除问题,由于这两个税种遵循的税法体系不同,两者的税前扣除存在差异。笔者拟通过几个小案例作些分析。
一、房产公司取得土地使用权支付“利息”能否税前扣除?
案例1:M房产公司于2012年5月竞拍取得一个地块,价款为10000万元。2013年1月M房产公司支付给国土资源局150万元,该支出主要是因为公司资金紧张,拖欠土地出让金而支付的款项。M房产公司财务负责人认为,该150万元支出系取得土地使用权支付的“利息”,根据规定,该支出可以在税前(土地增值税、企业所得税)扣除。笔者与该公司财务负责人交流时得知,该支出主要是依据土地使用权出让合同。合同约定,受让人必须按合同约定时间支付土地使用权出让金。如果受让人不能按时支付土地使用权出让金,自滞纳之日起,每日按迟延支付款项的3‰向出让人缴纳滞纳金,延期付款超过6个月的,出让人有权收回土地。M房产公司就是因不按合同约定支付土地使用权出让金而缴纳了150万元滞纳金。
《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定,税收滞纳金;罚金、罚款和被没收财物的损失,在计算应纳税所得额时不得扣除。本案例中由于在土地出让合同中,M房产公司与国土资源局作为合同双方的法律地位是平等的,所以该支出不应认定为国土资源局作为行政机关,对M房产公司所作出的罚款支出。其实质是M房产公司不遵守合同法的违约支出,属于非税收的滞纳金支出。因此,M房产公司的150万元支出可以在企业所得税前扣除。
《土地增值税暂行条例》第六条规定,取得土地使用权所支付的金额,可以作为计算增值额的扣除项目。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条进一步明确,在计算土地增值税时允许扣除的“取得土地使用权所支付的金额”项目,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。“有关费用”是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续,按照国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费,如契税。M房产公司的150万元滞纳金支出既不属于“地价款”,也不属于“有关费用”,因而不属于“取得土地使用权所支付的金额”项目,当然更不属于其他的扣除项目,所以该支出不得在土地增值税前扣除。
二、改变土地用途补缴的费用是否可以在税前扣除?
案例2:N房产公司于2006年4月取得一块土地的使用权,面积为24000平方米,土地用途为住宅用地。在实际开发建设过程中改变了部分土地用途(住宅变商业),并依法办理改变土地用途批准手续,签订国有土地使用权出让补充合同,N房产公司因此补缴土地使用权出让价款280万元,并办理了土地变更登记手续。
企业所得税政策明确规定此种情况是可以税前扣除的。如《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十七条第一款明确规定,土地变更用途补交的地价及相关税费作为土地征用费所得税计税成本。因而在计算房产企业的所得税时是允许税前扣除的。
土地增值税方面,可能会有人认为N房产公司改变用途属于不遵守合同,280万元支出是国土资源局对N房产公司违反合同的惩罚措施。其实这种观点是不正确的。《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发[2006]100号)对土地价款的具体范围做了具体的规定,其中包括改变出让国有土地使用权的土地用途、容积率等土地使用条件应当补缴的土地价款。因此,依据国办发[2006]100号文,N房产公司因改变土地用途补缴的款项是构成土地价款的组成部分,而并非国土资源局对N房产公司的罚款。由此,N房产公司补缴的280万元价款属于“取得土地使用权所支付的金额”,是可以在土地增值税前扣除的。
三、补缴的土地出让金专属于商铺项目如何在税前扣除?
案例3:接案例2,N房产公司财务经理李某认为,补缴土地出让金280万元系由住宅改为商业用房而补缴,该支出专属于商铺项目,在计算商铺项目所得税、土地增值税前是可以单独扣除的。
站在企业所得税角度,280万元专属于商业用房还是住宅,对企业应纳所得税总额无影响。因为总成本是不变的,所得税税率是一样的,应缴企业所得税总额是不变的。站在土地增值税角度,由于房产公司在开发土地时,一个开发项目往往涉及多个项目:普通住宅、非普通住宅、商业用房等。而土地增值税一般分成三类清算项目:普通住宅、非普通住宅、商业及其他房产。在清算时按三个项目分别计算扣除项目、土地增值额。因土地增值税税率为四级超率累进税率,此时成本计入到不同项目,会造成应缴土地增值税适用税率发生变化。商业房产销售平均单价高,相对于住宅而言适用税率高,成本多计入与少计入对应纳土地增值税影响非常大。
《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定,纳税人取得土地使用权扣除项目金额的确定,可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊,或按建筑面积计算分摊,也可按其他方式计算分摊。假定案例3规定扣除项目按可售面积分配,此时对于280万元支出能否单独扣除在商铺呢?有观点认为是不能的。理由是在计算扣除项目时,成本分配不能采用两种方法,按可售面积分配成本就不能再适用个别计价方法。笔者认同该观点。《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号)第二十一条第六款也规定,对同一类事项,应当采取相同的会计政策或处理方法。
四、涉及拆迁回购方式取得土地使用权
案例4:L房产公司于2012年11月竞拍取得A、B两地块,面积共计150000平方米,土地使用权出让合同总价50000万元。合同规定A地块100000平方米主要用于开发回迁房,同日与城中村开发有限公司签订回购协议,其中建筑面积120000平方米,回购协议总价24000万元。B地块50000平方米用于商品房开发,建筑面积80000平方米,其中住宅70000平方米,商业用房10000平方米,转让收入分别为70000万元、20000万元。假定上述住宅均为普通住宅,开发成本为2500元/平方米(不含利息,且按10%简化计算开发费用),转让环节税费为5.6%。
对于L房产公司计算企业所得税不会产生疑问,收入、扣除项目较容易确定。整个项目A、B两地块利润总额(不考虑纳税调整)计算过程:收入=24000+70000+20000=114000(万元);土地使用权成本=50000(万元);开发成本=(100000+80000)×0.25=45000(万元);税费=114000×5.6%=6384(万元);利润=114000-50000-45000-6384=12616(万元)。
在计算土地增值税时,该公司财务总监王某提供了两种方法:
方法1:分成两个地块分别计算
(1)A地块
土地增值税收入24000万元;扣除项目:取得土地使用权支付的地价款及有关费用=50000÷150000×100000=33333.33(万元);房地产开发成本=2500÷10000×120000=30000(万元);房地产开发费用=(33333.33+30000)×10%=6333.33(万元);允许扣除的税费=24000×5.6%=1344(万元);加计扣除额=(33333.33+30000)×20%=12666.67(万元);允许扣除项目金额合计=33333.33+30000+6333.33+1344+12666.67=83677.33(万元);增值额=24000-83677.33=-59677.33(万元);增值率=-59677.33÷83677.33=-71.32%;应纳土地增值税额为0元。
(2)B地块区分住宅与商业用房
①住宅
土地增值税收入70000万元;扣除项目:取得土地使用权支付的地价款及有关费用=50000÷150000×50000×7÷8=14583.33(万元);房地产开发成本=2500÷10000×70000=17500(万元);房地产开发费用=(14583.33+17500)×10%=3208.33(万元);允许扣除的税费=70000×5.6%=3920(万元);加计扣除额=(14583.33+17500)×20%=6416.67(万元);允许扣除项目金额合计=14583.33+17500+3208.33+3920+6416.67=45628.33(万元);增值额=70000-45628.33=24371.67(万元);增值率=24371.67÷45628.33=53.41%;应纳土地增值税额=24371.67×40%-45628.33×5%=7467.25(万元)。
②商业用房
土地增值税收入20000万元;扣除项目:取得土地使用权支付的地价款及有关费用=50000÷150000×50000×1÷8=2083.33(万元);房地产开发成本=2500÷10000×10000=2500(万元);房地产开发费用=(2083.33+2500)×10%=458.33(万元);允许扣除的税费=20000×5.6%=1120(万元);加计扣除额=(2083.33+2500)×20%=916.67(万元);允许扣除项目金额合计=2083.33+2500+458.33+1120+916.67=7078.33(万元);增值额=20000-7078.33=12921.67(万元);增值率=12921.67÷7078.33=182.55%;应纳土地增值税额=12921.67×50%-7078.33×15%=5399.09(万元)。
方法2:适用拆迁安置政策
财务总监王某认为,取得A地块是为开发折迁安置房所用,应适用相关政策。如《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条规定,房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。按国税发[2006]187号文第三条第(一)款规定“按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定”视同销售收入,L房产公司开发B地块住宅平均价格为70000/70000=1(万元)。A地块应视同销售收入为:100000×1-24000(已确认收入)=76000(万元),同时应增加土地开发项目成本76000万元。
(1)A地块
土地增值税收入100000万元;扣除项目:取得土地使用权支付的地价款及有关费用=(50000+76000)÷150000×100000=84000(万元);房地产开发成本同上,为30000万元;房地产开发费用=(84000+30000)×10%=11400(万元);允许扣除的税费=24000×5.6%=1344(万元);加计扣除额=(84000+30000)×20%=22800(万元);允许扣除项目金额合计=84000+30000+11400+1344+22800=149544(万元);增值额=100000-149544=-49544(万元);增值率=-49544÷149544=-33.13%;应纳土地增值税额为0元。
(2)B地块区分住宅与商业用房
①住宅
土地增值税收入70000万元;扣除项目:取得土地使用权支付的地价款及有关费用=(50000+76000)÷150000×50000×7÷8=36750(万元);房地产开发成本=2500÷10000×70000=17500(万元);房地产开发费用=(36750+17500)×10%=5425(万元);允许扣除的税费=70000×5.6%=3920(万元);加计扣除额=(36750+17500)×20%=10850(万元);允许扣除项目金额合计=36750+17500+5425+3920+10850=74445(万元);增值额=70000-74445=-4445(万元);增值率=-4445÷74445=-5.97%;应纳土地增值税额为0元。
②商业用房
土地增值税收入20000万元;扣除项目:取得土地使用权支付的地价款及有关费用=(50000+76000)÷150000×50000×1÷8=5250(万元);房地产开发成本=2500÷10000×10000=2500(万元);房地产开发费用=(5250+2500)×10%=775(万元);允许扣除的税费=20000×5.6%=1120(万元);加计扣除额=(5250+2500)×20%=1550(万元);允许扣除项目金额合计=5250+2500+775+1120+1550=11195(万元);增值额=20000-11195=8805(万元);增值率=8805÷11195=78.65%;应纳土地增值税额=8805×40%-11195×5%=2962.25(万元)。
笔者认为以上两种计算方法都欠考虑。第1种方法没有考虑取得土地使用权时的特殊情况。假定分别按公允价值取得A、B两地块,此方法计算是正确的。但A地块开发的是拆迁回购房,转让收入是不公允的。而B地块虽转让收入是公允的,但扣除项目(土地)计算是不正确的。第2种方法运用的政策是不正确的。国税函[2010]220号文规范的房产公司取得的土地是非“净地”,需安置一些被拆迁户,房产公司采用房屋置换形式。而案例中的情形是土地取得的是“净地”,只不过规定了A地块开发后政府回购用于安置拆迁户。因此,笔者认为两个地块应统一考虑且合并计算,不应再区分住宅与商业用房清算项目。计算过程应为:
土地增值税收入=24000+70000+20000=114000(万元);扣除项目:取得土地使用权支付的地价款及有关费用为50000万元;房地产开发成本=2500÷10000×(120000+80000)=50000(万元);房地产开发费用=(50000+50000)×10%=10000(万元);允许扣除的税费=114000×5.6%=6384(万元);加计扣除额=(50000+50000)×20%=20000(万元);允许扣除项目金额合计=50000+50000+10000+6384+20000=136384(万元);增值额=114000-136384=-22384(万元);增值率=-22384÷136384=-16.41%;应纳土地增值税额为0元。
责任编辑 陈利花
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