售后回购是指企业将商品或金融资产出售后在未来某日又重新购回所售商品或金融资产的行为。签订售后回购协议的会计核算业务称附有售后回购协议业务。企业出售商品再回购和企业出售金融资产再回购这两种业务在实际进行账务处理时有些分歧，本文分别阐述这两种不同的会计核算业务。

一、售后回购商品业务的核算

《企业会计准则第14号——收入》第四条规定，“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”才能确认收入实现。对于售后回购商品，由于企业没有转移商品所有权上的主要风险和报酬，所以销售时不能作收入入账。《企业会计准则——应用指南（2006）》规定，采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。根据这一规定，企业应设置“其他应付款”科目核算售出商品的成本与销售价格以及相关税费之间的差额。同时，商品出售与回购还涉及增值税、城市维护建设税（简称城建税）和教育费附加问题。下面举例说明。

例1：新风集团采用销售并购回的销售方式售出一批商品。该批商品账面成本80000元，售价100000元，计收增值税17000元，当即收款117000元。回购协议规定，商品售出去4个月购回，购价98000元，计收增值税16660元，新风集团共付款114660元。新风集团有关会计分录如下（单位：元，下同）：

（1）售出商品时：

借：银行存款 117000

贷：库存商品 80000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17000

其他应付款 20000

（2）上述商品还应交纳7%的城建税23.80元[（17000-16660）×7%]和3%的教育费附加10.20元[（17000-16660）×3%]。

借：其他应付款 34

贷：应交税费——应交城建税 23.80

——教育费附加 10.20

对于上述应交城建税和教育费附加是否应单独进行账务处理，一种观点认为，增值税对一般纳税人而言是价外税，商品回购业务发生的城建税和教育费附加应该在期末和其他生产经营业务一起处理，计入“营业税金及附加”科目。第二种观点认为，商品回购业务的城建税和教育费附加要计入商品成本。笔者认为，如果计入“营业税金及附加”科目，其实质是把出售商品作为销售实现予以确认。因为只有确认销售收入，其进项税额才可以抵扣销售税额，进而据抵扣后的“应交增值税”计算应交城建税和教育费附加。但售后回购业务的形式是销售，实质是筹资，根据实质重于形式原则，应将售后回购作为筹资对待，所发生的城建税和教育费附加应该筹资对象化，即计入原商品的成本，因此笔者赞同第二种处理方法。从上述第（2）和下述第（3）笔业务通过“其他应付款”科目处理后，第（4）笔业务的回购商品成本增加了城建税和教育费附加34元，为78034元，否则为78000元。

（3）4个月后购回原售出商品时：

借：在途物资 98000

应交税费——应交增值税（进项税额）

16660

贷：银行存款 114660

借：其他应付款（20000-34） 19966

贷：在途物资 19966

（4）购回的商品按实际成本核算入库时：

借：库存商品 78034

贷：在途物资（98000-19966） 78034

例2：接例1。若回购价不是98000元，而是110000元，比售出时售价100000元高10000元，同时回购时计付增值税进项税18700元，新风集团回购时共付款128700元，其他条件不变。新风集团有关会计分录如下：

（1）售出商品时：

借：银行存款 117000

贷：库存商品 80000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17000

其他应付款 20000

（2）上述商品还应要计算7%的城建税-119元[（17000-18700）×7%]和3%的教育费附加-51元[（17000-18700）×3%]，留等以后月份抵减应交税费：

借：应交税费——应交城建税 119

——教育费附加 51

贷：其他应付款 170

（3）对于回购价大于原价的10000元，新风集团应在售出商品的4个月中，按月计提利息费用2500元，4个月共提10000元：

借：财务费用 10000

贷：其他应付款 10000

（4）4个月后购回原售出商品时：

借：在途物资 110000

应交税费——应交增值税（进项税额）

18700

贷：银行存款 128700

借：其他应付款（20000+170+10000） 30170

贷：在途物资 30170

（5）购回的商品按实际成本核算入库时：

借：库存商品 79830

贷：在途物资（110000-30170） 79830

上述例2增加了城建税和教育费附加业务后，回购商品的成本由于在以后月份抵减城建税和教育费附加170元，为79830元，否则为80000元。

二、售后回购金融资产业务的核算

售后回购金融资产以《企业会计准则第23号——金融资产转移》为依据进行会计核算。所谓金融资产转移，是指企业（转让方）将金融资产让与或交付该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。笔者认为，企业转移金融资产，是否终止金融资产的确认取决于转移金融资产的实质。按照准则规定，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。企业签订售后回购金融资产协议表明，企业并没有真正将所转移金融资产所有权上的所有风险和报酬转移给转入方，而是继续保留了该金融资产所有权上的所有风险和报酬，即企业在未来某一约定日期还要将该金融资产购回。在这种情况下，企业不应当终止确认该金融资产，而应设置“卖出回购金融资产款”这一负债类会计科目进行核算。

例3：新风集团持有宏汪公司一笔4年期债券。2014年4月1日，新风集团因资金困难，将宏汪公司债券出售给兰华厂。考虑到该债券未来4年到期时票面利率远高于市场利率，新风集团并不想真正出售该笔债券，而是跟受让方兰华厂签订了3个月后购回的协议。协议签订日出售该债券时，该债券账面成本300000元，摊余成本290000元，售价292000元已收存银行，年利率6%（票面利率=协议利率=市场利率），2014年7月1日回购价296380元。新风集团有关账务处理如下：

（1）2014年4月1日，新风集团出售宏汪公司债券收款292000元时，由于与兰华厂签订了售后回购协议，新风集团没有转移与宏汪公司债券所有权有关的全部风险和报酬给兰华厂，则不能终止金融资产的确认，应做如下会计分录：

借：银行存款 292000

贷：卖出回购金融资产款——宏汪债券（兰华厂）

292000

（2）2014年4月30日、5月31日、6月30日，新风集团分别确认售出回购债券的利息费用1460元（292000×6%÷12），3个月共确认利息费用4380元：

借：财务费用 4380

贷：应付利息 4380

由于新风集团不是上市公司，2014年6月30日不需要编制对宏汪债券计息并摊销折溢价的会计分录。如果新风集团是上市公司，2014年6月30日需对外提供中期财务报告，应该编制对宏汪债计息并摊销折溢价的会计分录：借记“应收利息”科目，借记或贷记“持有至到期投资——债券投资（利息调整）”科目，贷记“投资收益”科目。

（3）2014年7月1日，新风集团从兰华厂回购宏汪债券付款296380元时：

借：卖出回购金融资产款——宏汪债券（兰华厂）

292000

应付利息 4380

贷：银行存款 296380

责任编辑 武献杰