目前，我国将土地使用权划归入无形资产的核算方法与国际会计准则存在着较大的差异，而近年来，全球采用国际会计准则的国家迅速增加，截至2013年年底，已有超过100个国家的企业采用或允许采用国际会计准则编制财务报告。信息技术的更新和进步使得无形资产越来越成为企业乃至国家生存发展的关键问题，我国对于土地使用权的核算方法有可能会减弱与国外企业无形资产信息的可比性。因此，对土地使用权如何进行核算是值得分析和探讨的问题，笔者对此提出自己的几点看法。

一、土地使用权会计核算方法的比较分析

（一）土地使用权的会计核算方法对比

按照《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》的有关规定，企业获得的土地一般会以土地所有权列入固定资产核算，企业拥有所有权并且持有目的为自用的土地初始以成本计价，重估之后允许以重估值计价，同时对土地不计提折旧。

我国2007年开始实施的《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。”作为无形资产入账的土地使用权，其确认、计量、记录要遵循无形资产的核算规则，并且按照其使用年限采用直线法进行摊销。

（二）核算方法差异成因分析

国际会计准则与我国企业会计准则对于土地使用权核算方法的差异，主要表现在对企业以有偿方式取得的土地所赋予的权利不同，国际上称之为土地所有权，而我国称之为土地使用权。土地所有权是指土地所有人依法对归其所有的土地享有的具有支配性和绝对性的权利。一般来说，土地所有权属于财产所有权。而土地使用权仅仅是在一定期限内享有对土地支配使用的权利，其所有权并不归属于会计主体。产生这种差异的根本原因在于会计主体所在国家所采用的土地制度不同。国际会计准则适用于土地私有制的国家，而我国是土地公有制的国家，土地所有权归属国家和集体所有，且不能转让，企业只能有偿取得土地一定年限的使用权。正因为如此，对于有偿取得自用的土地，国际会计准则和我国企业会计准则分别以土地所有权和土地使用权两个不同的科目进行核算。

二、我国土地使用权核算方法的选择

（一）土地使用权不应归属于固定资产核算

不同的土地制度导致了所拥有的权利性质不同。在土地私有制国家，土地所有权就是对土地完全的占有，对土地享有任意支配转让的权利。在这种情况下，土地成为实实在在存在的有形资产并且完全属于会计主体，这就符合固定资产的定义和特征。因此，国际会计准则将土地列为固定资产进行核算处理有其土地私有制背景。但是，我国是土地公有制国家，土地并没有归属为会计主体，企业所获得的只是使用土地的一种权利，这种权利是无形的，属于没有实物形态的可辨认非货币性资产，不符合固定资产的定义。不同的土地制度背后是不同的国情和社会背景，公有制决定着土地使用权不能成为标准的固定资产，盲目效法国际会计准则将其列入固定资产将会混淆这两个权利的范围和概念，会使信息使用者产生误解，且与我国的国情不符。

因此，笔者认为，比照国际会计准则将土地所有权归属于固定资产核算是不合适的。

（二）土地使用权不应归属于无形资产核算

1.土地使用权不具备无形资产交易价格特殊性的特征

通常，一个商品所蕴含的社会必要劳动时间决定了其价值大小，但由于无形资产的产生大多来源于科研人员的智慧，与研发时间没有必然联系，其价格不能可靠计量，在市场上与同类产品的交易价格便缺乏可比性。而土地使用权的取得是明码标价的结果，面积大小和地理位置的好坏决定了土地的交易价格，其在同类市场上是具有可比性的。

2.土地使用权不具备无形资产研制开发耗费非标准性的特征

无形资产的研究开发并不能以其投入多少来衡量。较少的人力和时间的投入也可能由于研发人员的灵光一闪而成功，再多的投入也可能由于不到位的构想而付之东流。而土地使用权则不同，其本身是自然资产，不需要研制开发。就算是取得时所支付的土地出让金也是考虑了地理位置和面积后的结果，能够可靠计量。

3.土地使用权在提供未来收益时相比无形资产更具稳定性

无形资产的特征就是可以为企业提供超额利润，但这种能力具有较大的不稳定性，如商标权，当一个品牌处于发展阶段时，广告和其他宣传手段可以提升品牌价值产生品牌效应，从而为企业带来巨额的经济利润。而当负面事件出现后，又可能会使其品牌价值变为负数，不仅没有超额利润，还会因为企业信誉和公信力的丧失导致企业破产。而土地使用权为企业带来的收益显然不具备这种性质，它不会因为某个特殊因素就价值翻倍或大幅减值，即使企业破产也不会带来很大的影响，相比较其他无形资产，土地使用权所带来的收益更具有稳定性。

4.土地使用权不具备无形资产功能扩散性的特征

作为知识形态存在的无形资产通常不具有排他性，可以重复使用，如专利权和非专利技术，谁获得了都可以使用，因此才具有保密性质，要采取严格的保密措施。就算是商标权也可以为加盟旗下的企业带来收益。而土地使用权本质上是一种用益物权，具有排他性，在使用期内，不可能有另外的会计主体再次获得对这片土地的使用权，因此土地使用权不具备功能扩散性的特征。

5.从资产分类的意义来看，土地使用权不具备无形资产的指示作用

无形资产具有优越性和独创性，无形资产金额的大小可以用来衡量某个企业的创新能力、行业竞争力、企业内部管理能力、未来的发展能力以及产品的科技含量。但是，土地使用权却并不具备这些性质。土地通过一次性支付土地出让金或其他有偿形式购入后，就作为企业办公生产或其他用途的固定用地。它不能像专利权、非专利技术那样为企业带来独创性的产品或服务进而占据市场，不能像商标权那样为企业带来不可预计的品牌效应，也不能像特许权那样为企业带来特殊的权利或资源而增强其市场竞争力，它能为企业提供的仅仅是一块可从事生产经营等活动的用地，显然，作为无形资产，土地使用权的质量是比较差的。

综上可见，从会计角度来讲，土地使用权有着很多不符合无形资产的特征。有关数据表明，目前上市公司中土地使用权占无形资产的平均比重至少已经达到了接近80%的水平，对无形资产的影响非常重大，这样无疑会使信息使用者在评价企业时产生错判，高估企业的科技创新能力和发展能力等，对于企业的未来产生过于利好的判断。因此将土地使用权归属于无形资产核算是不合适的。

（三）土地使用权应单独核算

土地使用权是一项具有特殊性质的资产，笔者认为应将其单独分类进行核算，同时对取得的土地使用权按使用年限进行摊销。在账户的设置上，应设置“土地使用权”总分类账，下设“成本”、“累计摊销”、“减值准备”等二级科目，便于对发生的不同的经济事项或业务进行核算。而对于其确认和后续计量等问题，可以参照固定资产的相关规定进行处理。

笔者认为，这种核算方式不会使信息使用者误判企业的创新能力和竞争力，也不会在法律概念上造成混淆，既尊重了土地使用权的法律特征也考虑了其会计特点，更加具有合理性。■

（本文为北京市教育委员会社科计划面上项目SM201410038003《准则变更、会计信息质量与投资者利益保护》的阶段性研究成果）

责任编辑 刘黎静