财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）将“营改增”试点行业覆盖范围新增为“2+7”模式，即交通运输业、邮政业以及研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询、广播影视等现代服务业领域。研发和技术服务作为部分现代服务业税目中的子目，范围包括工程勘察勘探、技术咨询服务、研发服务等，勘察设计企业的主营业务是工程勘察、工程设计、工程咨询，属于试点范围之内。本文从勘察设计企业的角度分析“营改增”税制改革的影响，探讨企业降低纳税成本的应对策略。

一、“营改增”对勘察设计企业的影响分析

（一）对税负的影响

1.小规模纳税人税负明显减少。勘察设计企业提供应税服务年应税销售额在500万元以下的为小规模纳税人，“营改增”前，其勘察设计劳务按“服务业”税目缴纳营业税，计税依据为含税营业额，适用5%的税率。“营改增”后，勘察设计服务按照“现代服务业”税目缴纳增值税，计税依据为不含税销售额，适用3%征收率。假设某小规模勘查设计企业提供勘察设计劳务100万元，改征前，应纳营业税为100×5%=5（万元）；改征后，应纳增值税为100÷（1+3%）×3%=2.91（万元），城建税、教育费附加也相应降低。

2.一般纳税人税负需平衡测算。单从税率角度看，试点地区一般纳税人提供的勘察设计劳务税率由原来的5%营业税改征增值税，按不含税销售额适用6%的税率。假设企业提供勘察设计劳务100万元，改征前，应纳营业税为100×5%=5（万元）；改征后，应纳增值税为100÷（1+6%）×6%=5.66（万元）。因此，对于勘察设计一般纳税人企业而言，税负比改制前略增。考虑到增值税可抵扣进项税额的因素，假定营业收入为a万元（含税），可抵扣成本为b万元（含税），那么a×5%=（a-b）÷（1+6%）×6%时（即b÷a=11.66%），营业税应纳税额=增值税应纳税额。当b÷a＞11.66%时，表明“营改增”后，可抵扣成本比重占收入比重大，税负下降，反之，将加重企业税负。需要注意的是，勘察设计企业为知识密集型企业，成本构成中不能抵扣的人工成本和差旅成本比例高达50%-60%，且“营改增”政策尚未延伸到所有的上下游企业，因此企业内部的管理和税收筹划尤为重要。

（二）对会计核算的影响

1.新增会计科目设置，核算要求提高。“营改增”后，需按增值税核算要求和《增值税纳税申报表》主附表填报要求设置相关会计科目和专栏，实现会计核算和纳税申报的对接。小规模纳税人在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要再设置专栏。一般纳税人在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”两个明细科目；辅导期管理的一般纳税人在“应交税费”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目；原增值税一般纳税人兼有应税服务改征期初有进项留抵税款的，在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目核算，不得从应税服务的销项税额中抵扣应税货物及劳务的上期留抵税额；在“应交增值税”明细科目中，借方新增“营改增抵减的销项税额”专栏，用于核算一般纳税人提供应税服务，在试点期间按照规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款而减少的销项税额。

为配合“营改增”试点工作，财政部印发了《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号），分别以增值税一般纳税人、小规模纳税人的角度从四个方面进行了详细说明，包括：试点纳税人差额征税的会计处理、增值税期末留抵税额的会计处理、取得过渡性财政扶持资金的会计处理、增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理等，企业可参照执行。

2.收入分类管理。勘察设计企业的业务范围很广。一是涉及混业经营（同一税种、不同税率）取得的收入：勘察、设计、咨询等业务属于现代服务业的征收范围，应当缴纳增值税，税率6%；销售设备材料、出租施工机械等业务，应当缴纳增值税，税率17%；转让已使用过的未抵扣进项税额的固定资产，应当缴纳增值税，按照4%的征收率减半征收。二是涉及兼营行为（不同税种、不同税率）取得的收入，应当分别核算：勘察、设计、咨询收入应征增值税，工程承包劳务不在本次“营改增”范围之内，应征营业税，对于含有设计劳务的总承包工程（如EPC项目），设计劳务收入在“营改增”前缴纳营业税，改征后缴纳增值税，该部分劳务会在一定程度上受改制影响。同时增值税是价外税，需按价税分离核算。为便于核算和管理，对于勘察、设计、咨询类合同可借鉴销售合同的方式，注明不含税价、税率、含税价、增值税专用发票信息等内容。

3.可抵扣成本影响。“营改增”前，成本为价税合计数，而改征后需要进行价税分离（实际成本和进项税额）。勘察设计企业大多数为增值税一般纳税人，其应纳税额的大小取决于销项税额和进项税额两个因素。除专门用于非应税项目外，可抵扣的成本费用主要有：购入的办公电子类设备等固定资产、软件等无形资产、勘察费、分包设计费、技术服务费、技术咨询费、办公家具、办公用品、晒图费、效果图制作费、图书资料费、劳保用品、修理费、燃油费、水电费、运输费等，财税[2013]106号文和原财税[2013]37号文都特别指出，对原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。目前只有一般纳税人才能开具增值税专用发票，小规模纳税人可通过税务机务代开专用发票才能抵扣，且抵扣率较低，因此企业在选择供应商和劳务提供方时，应尽可能选择一般纳税人，从而增加可抵扣税额。

（三）对财务报表的影响

1.资产负债表和利润表变化。营业税是价内税，通过“营业税金及附加”核算，该项数据在利润表中的“营业税金及附加”项目显示。而增值税属于价外税，营业收入中不含销项税额，营业成本中也不含进项税额，交纳的增值税也不能作为收入的抵减计入利润表中，而应在资产负债表中“应交税费”项目体现。“营改增”后，税负的变化和利润的变化情况也带来所得税的变化。假定营业收入为a万元，营业总成本为c万元（含税），其中可抵扣成本为b万元（含税），则不可抵扣成本为（c-b）万元，抵扣税率也为6%，不考虑城建税附加和其他因素影响的情况下，“营改增”前利润总额为X=a-a×5%-c，“营改增”后利润总额为Y=a÷（1+6%）-b÷（1+6%）-（c-b），若X=Y，得b÷a=11.66%，若b÷a＞11.66%，可抵扣成本占营业收入比重加大，右等式Y＞左等式X，反之，则Y＜X。总体来说，一般纳税人可抵扣成本占营业收入比重大于均衡值11.66%时，税负下降，利润总额上涨。

2.现金流量表变化。“营改增”后利润变化情况取决于收入、成本减少的比例及税额减少的程度。现金流的增减和整体税负的增减是成反比的。征收营业税时，现金流还受税金预缴制的影响。而“营改增”后，勘察设计企业如果月度抵扣项严重不足，也将给企业现金流带来一定的负面影响。

（四）对纳税申报和票证管理的影响

1.纳税申报。“营改增”后，国家税务总局发布《关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第39号）、《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第32号），对试点省市纳税申报事项进行了调整，使用新的增值税纳税申报表，主要调整内容：明确了申报表、附列资料、其他资料的内容，不改主表格式，通过重新设计、调整或增加附表的方式，实现“营改增”相关政策的反映。一般纳税人提供“营改增”应税服务，按照要求填报主表及附列资料（本期销售情况明细、本期进项税额明细、应税服务扣除项目明细）及固定资产进项税额抵扣情况表。小规模纳税人增值税纳税申报表增设与“应税货物及劳务”并列的“应税服务”填报区域，“应税服务有扣除项目”的纳税人需填报《增值税纳税申报表（适用于小规模纳税人）附列资料》。

2.涉税票证管理。“营改增”后，增值税的合法扣除凭证主要有：增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或销售发票、铁路运输费用结算单据、接受境外单位或个人提供的应税服务，从税务机关或境内代理人取得的解缴税款的税收缴款凭证。特别是增值税专用发票在开具、认证、抵扣、冲销等环节的要求非常严格，《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第25号）等都对专用发票的管理进行了明确规定，应尽量核对一致，避免作废、红字冲销发票、未按期申报抵扣增值税情形出现。重点加强销项税发票和进项税发票的各环节规范管理，降低发票管理上的涉税风险。

二、应对策略

（一）合理筹划经营管理模式

1.纳税主体的分类选择。“营改增”试点实施前如果应税服务年销售额在500万元（含）以上的勘测设计企业应向国税主管税务机关申请办理一般纳税人资格认定手续，否则税务机关可按一般纳税人管理，但进项税额不能抵扣。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的也可以申请一般纳税人资格。随着企业业务扩展，取得一般纳税人资格后，勘察设计企业的业务承揽能力增强，如有研发服务和设计服务等服务贸易出口可以享受到相关的零税率和“免抵退”政策。

2.调整业务运作方式。同一笔业务，业务模式安排不同，适用的税目会不同，由此产生的税负也不同。如：一般纳税人提供仓储服务（即利用仓库、货场或其他场所代客贮放、保管货物的业务活动）适用增值税税率为6%，小规模纳税人征收率为3%，如果企业只是单纯出租仓库收取租金的话，按照营业税租赁业税目缴纳营业税。因此，需比较选择合适的业务模式来签订合同，既不影响经营，也能降低税收负担。此外，经财政部、国家税务总局或其授权的财政和税务机关批准，符合总机构和分支机构汇总纳税条件的企业，总机构按规定汇总计算总机构及其分支机构应征增值税销售额、销项税额、进项税额，可以从总机构汇总计算的增值税应纳税额中抵减分支机构已纳增值税税额，起到延缓纳税、减轻税负的作用。

3.增加可抵扣成本，审慎选择供货商。“营改增”后，勘察设计企业税负高低不仅与收入（销项税额）相关，而且与成本（进项税额）相关。这就要求勘察设计企业在购买办公设备、租赁机械、分包服务等方面应当充分考虑能否取得增值税专用发票或其他合法扣除凭证。如从小规模纳税人处采购货物或提供应税服务，可要求其向主管税务机关申请代开增值税专用发票，尽可能增加进项税额。同时，可以通过集中采购、定点维修等方式对企业日常的经常性支出（如办公用品、燃油费、车辆修理费等）进行统一管理、批量结算，以期取得增值税专用发票进行抵扣。

（二）充分运用各种税收优惠政策

“营改增”后，勘察设计企业的税收优惠政策主要有两点：一是提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税；二是向境外单位提供的研发服务和设计服务，适用增值税零税率实行“免、抵、退”办法，即对提供服务收入免征增值税，对提供服务对应的外购业务所含增值税进项税额，允许企业抵减应纳增值税税额，未抵减完的部分予以退税。另外，财税[2013]37号文提出“境内的单位和个人提供适用零税率应税服务的，可以放弃适用零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用零税率后，36个月内不得再申请适用零税率”，企业应分析享受税收优惠和放弃税收优惠的利弊，选择最有利企业生产经营、降低实际税负的税收政策。

（三）做好会计核算和政策宣传、培训

1.夯实会计核算工作标准和业务流程。勘察设计企业应结合改制内容，通过修订核算办法、工作标准和业务流程方式予以规范、夯实。一是对混业经营、兼营行为的收入要分别核算，以免未分别核算从高适用税率；二是要加强成本费用报销原始凭证的审核，应取得未取得增值税专用发票的，不能抵扣进项税额；三是正确核算免税项目、非应税项目进项税额，以免进项税额转出过多；四是在涉税票证管理和纳税申报上，必须严格执行国家有关法律法规要求；五是以代理人或接受方身份作为扣缴义务人时，应正确计算税款，并按相关规定履行扣缴义务。

2.“营改增”政策宣传、培训。勘察设计企业应密切关注全国和本地区“营改增”试点的推进情况，研究新政策的相关规定，特别是涉及行业的规定，积极参加税务机关组织的纳税辅导培训。按照“营改增”的要求，从一般纳税人资格管理、软硬件系统设置、开票、进项发票认证、会计处理、报税等环节，修订相关的会计核算办法、发票管理制度、采购制度、投标报价制度和各项工作流程等，细分业务板块，做好盈亏平衡点测算，提前筹划，抓好可抵扣成本管理，掌握“营改增”对企业收入、利润等各项经营指标的影响，规避涉税风险，合理降低税负。■

责任编辑 武献杰