编制合并财务报表的难点在于调整抵消分录的编制。对于当期的抵消处理，由于只涉及一个期间，不需要根据上期抵消事项对期初未分配利润进行调整，涉及抵消的事项相对较少。而连续编制合并财务报表时，不仅涉及上期抵消事项对本期期初未分配利润的影响，而且涉及到对本期交易事项进行抵消时如何考虑上期抵消事项对本期的影响。为此，笔者在分析合并财务报表编制原则的基础上，提出连续编制合并财务报表抵消分录的两种方法：循序渐进法和釜底抽薪法，用实例说明两种方法的具体应用。

一、合并财务报表的编制原则

合并财务报表的编制原则：一是以个别财务报表为基础编制。首先将母子公司各自编制的报表数据过录到合并工作底稿并进行汇总合计，然后编制调整抵消分录并过录到合并工作底稿，最后计算合并数并根据合并数编制合并财务报表。它不是直接以个别企业的账簿记录为基础分析填列，也不是根据上期合并财务报表金额分析调整本期的增减变动来编制。二是一体化原则。即将母公司与子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司与子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体角度来考虑，企业集团内部交易事项需要做调整抵消处理。三是重要性原则。由于合并财务报表的编制涉及范围广，需要调整抵消的事项繁多，面面俱到、追求绝对准确既不现实，也不符合成本效益原则，因此需要基于重要性原则做出取舍判断。

连续编制合并财务报表时还需要注意抵消分录编制的两个处理技巧：一是调整分录与抵消分录调表不调账，调整抵消分录是为了编制合并财务报表而特别编制的辅助记录，它不需要调整母公司与子公司各自的账簿记录；二是遵循“从头再来”法则，即每期编制合并财务报表时都需要将上期抵消事项对本期期初未分配利润的影响予以反映。

二、连续编制合并财务报表抵消分录的两种方法

（一）循序渐进法

循序渐进法是指遵循时间顺序依次做出抵消处理。具体操作时，首先将上期的抵消事项对本期期初未分配利润的影响予以反映，即将上期编制的抵消分录重新写一次，只不过要将其中损益类科目换作年初未分配利润；其次，对本期发生的交易予以抵消，比如对本期销售期初库存商品转出的存货跌价准备予以抵消；再次，对期末需要抵消的事项予以调整抵消，比如对期末存货跌价准备或递延所得税资产予以抵消。这里也有两种思路可供选择，一种是先把个别公司期末的存货跌价准备或递延所得税资产予以抵消，然后再从企业集团角度确定应冲销或补提的存货跌价准备或递延所得税资产；另一种是直接对比分析企业集团视角和个别公司视角存货跌价准备或递延所得税资产的期末余额，并根据其差额确定应予以补提或冲销的金额。但这两种思路都需要考虑上期转入的资产、负债的影响。现举例说明如下。

例1：甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。甲公司2×12年向A公司销售商品取得销售收入2000万元，该产品销售成本为1400万元。A公司在2×12年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，另外40%形成A公司期末存货，期末存货账面余额为800万元。A公司2×12年年末对内部购入的存货计提了100万元的存货跌价准备，并因此确认了25万元的递延所得税资产。

2×13年甲公司又向A公司销售一批货物，取得销售收入1000万元，该产品销售成本为700万元。A公司2×13年将上年内部购入的存货对外出售了50%，本年内部购入的存货未实现对外销售，期末存货的账面余额为1400万元。A公司2×13年年末内部购入存货的跌价准备余额为360万元，递延所得税资产余额90万元。甲公司和A公司的企业所得税税率均为25%。

1.合并当期相关抵消分录的编制。

首先将内部销售收入与销售成本以及期末存货中所含有的未实现销售损益予以抵消（单位：万元，下同）。

借：营业收入 2000

贷：营业成本 1760

存货（600×40%） 240

其次，抵消A公司计提的存货跌价准备。

借：存货——存货跌价准备 100

贷：资产减值损失 100

然后，对相关所得税进行合并抵消处理。

思路一：

抵消子公司确认的递延所得税资产。

借：所得税费用 25

贷：递延所得税资产 25

从企业集团角度确认递延所得税资产。

借：递延所得税资产 60

贷：所得税费用 60

思路二：

根据抵减存货跌价准备后的内部未实现销售利润乘以适用的所得税税率确认递延所得税资产。

借：递延所得税资产[（240-100）×25%] 35

贷：所得税费用 35

2.连续编制合并报表时相关抵消分录的编制。

首先，将上期抵消处理事项对本期期初未分配利润的影响予以反映。

借：未分配利润——年初 240

贷：存货 240

借：存货——存货跌价准备 100

贷：未分配利润——年初 100

借：递延所得税资产 35

贷：未分配利润——年初 35

其次，将本期内部交易产生的销售收入与销售成本以及期末存货中所含有的未实现销售损益予以抵消。

借：营业收入 1000

贷：营业成本 700

存货 300

然后，将本期销售期初存货中包含的内部未实现利润与存货跌价准备予以转出。

借：存货 120

贷：营业成本 120

借：营业成本 50

贷：存货——存货跌价准备50

接着，将期末存货中计提的存货跌价准备予以抵消，抵消数为310万元（期末余额360万元-上期转入的余额50万元）。

借：存货——存货跌价准备 310

贷：资产减值损失 310

最后，对相关所得税进行合并抵消处理。

思路一：

抵消子公司确认的递延所得税资产余额。

借：所得税费用 90

贷：递延所得税资产（360×25%） 90

确认从企业集团角度应补提的递延所得税资产。

借：递延所得税资产（420×25%-35） 70

贷：所得税费用 70

思路二：

直接确认本期应冲销的递延所得税资产。

借：所得税费用 20

贷：递延所得税资产[35-（420-360）×25%] 20

（二）釜底抽薪法

釜底抽薪法是指要切断上期抵消处理对本期期初资产、负债项目的影响，直接对比分析企业集团视角与个别企业视角相关资产、负债的期末余额，对其差异做出抵消处理。具体操作时，首先将上期抵消事项对本期期初未分配利润的影响予以反映，即将上期编制的抵消分录重新写一次，但需要将其中损益类科目换作年初未分配利润、资产类科目换作费用科目；其次，对本期发生的交易予以抵消；再次，对期末需要抵消的事项予以调整抵消。这里也有两种思路可供选择，一种是先把个别公司期末的存货跌价准备或递延所得税资产予以抵消，然后确认从企业集团角度看应有的余额；另一种思路是直接对比企业集团视角和个别公司视角存货跌价准备或递延所得税资产的期末余额，根据其差额确定应计提或冲销金额。这两种思路都不需要考虑上期转入的资产、负债的影响。现举例说明如下。

承例1，在2×13年连续编制合并财务报表时，采取釜底抽薪法，具体抵消处理如下。

首先，假定上年内部购入的存货本期全部对外售出，将上期抵消处理对本期期初未分配利润的影响予以反映。

借：未分配利润——年初 240

贷：营业成本 240

借：营业成本 100

贷：未分配利润——年初 100

借：所得税费用 35

贷：未分配利润——年初 35

其次，将本期内部交易产生的销售收入与销售成本以及期末存货中所含有的未实现销售损益予以抵消。

借：营业收入 1000

贷：营业成本（700-240×50%） 580

存货（240×50%+300） 420

然后，将期末存货中计提的存货跌价准备予以抵消。期末A公司存货跌价准备余额为360万元，其中由上期转入了50万元（100×50%），本期A公司计提了310万元（期末余额360万元-由上期转入的50万元）。前面的会计分录中已假定上期库存的存货本期全部对外售出，已将相对应的存货跌价准备全部转入了营业成本，而实际上本期只对外售出了50%的期初存货，应将多转入的营业成本50万元予以转回。

借：存货——存货跌价准备 360

贷：资产减值损失（本期计提的存货跌价准备） 310

营业成本（上期转入的存货跌价准备） 50

最后，对相关所得税进行合并抵消处理。

思路一：

首先，抵消A公司期末的递延所得税资产。

借：所得税费用 90

贷：递延所得税资产 90

其次，从合并报表角度确认递延所得税资产。

借：递延所得税资产（420×25%） 105

贷：所得税费用 105

思路二：

直接根据抵减存货跌价准备后的内部未实现销售利润乘以适用的所得税税率确认递延所得税资产。

借：递延所得税资产[（420-360）×25%] 15

贷：所得税费用 15

三、两种方法的比较与选择

通过上面的分析和举例说明可以看出，循序渐进法是按照时间顺序依次进行抵消处理，便于理解，但操作起来较繁琐，特别是对期末相关资产、负债抵消时需要考虑期初抵消处理的影响，计算较复杂，容易出错；釜底抽薪法是在期初抵消时将资产、负债类科目用本期损益类科目替代，完全消除上期抵消事项对本期期初资产、负债的影响，从而只需要从企业集团角度与个别企业角度比较期末余额的差额并做出抵消处理，操作起来较简便，计算相对简化，不容易出错，但对期初的抵消处理是在假定的条件下做出的，不容易理解，且应用范围受到一定限制，不适合内部固定资产交易的抵消处理。这主要是由于固定资产可以使用较长时间，基于其交易产生的未实现内部损益会长期存在，釜底抽薪法不仅不会简化抵消处理，还会使之更复杂。

在具体应用时，两种方法不仅可以单独使用，也可以结合使用，即对有的项目（如存货跌价准备等）采取循序渐进法，对有些项目（如递延所得税资产等）采取釜底抽薪法。在具体应用时还要考虑会计人员的思维习惯及各抵消项目的特点，由会计人员做出恰当的选择。■

责任编辑 刘良伟