《企业会计准则第17号——借款费用》规定，借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或溢价的摊销、附助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。但在借款费用的确认与计量中却未考虑股东逾期出资情况下公司借款利息的账务处理问题。

一、相关法律规定

《公司法》第28条规定，股东不按期缴纳出资的，除应当向公司定期缴纳出资外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。关于违约责任的具体内容，《公司法司法解释（三）》给出了明确的解释，即违约责任包括利息费用。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

二、现行借款费用准则的规定

《企业会计准则第17号——借款费用》明确了借款费用资本化的资产范围，对借款费用的内容、确认与计量和资本化费用的计算、暂停及停止有较详细的界定，与之相关的账务处理也有明确要求，但是对股东逾期出资时公司借款中相当于股东实缴资本与在规定期限内应缴资本的差额部分应付的利息是否应该资本化或费用化没有述及。一些公司在会计核算时将相当于股东逾期出资部分计付的利息费用资本化或费用化，笔者认为这样处理至少存在以下不足：

1.不符合实质重于形式原则。公司对外借款形式上是以公司名义举借债务，但其中一部分借款实质上是因股东出资不到位导致的，既然股东出资违约，就应当承担违约责任，公司借款中相当于股东未按期出资部分计付的利息，理应由违约股东支付，而不应由公司承担。

2.违背税法精神。《企业所得税法》要求企业的税前扣除遵循合理性原则，公司要使用资金，却因股东不能按期出资而采取借款融资之策，此部分借款完全由股东违约造成，该部分利息由企业在税前支付，显然不合理。

3.使会计核算变得复杂。由于《企业所得税法》不允许公司将相当于股东逾期出资部分的借款承担的利息费用在税前扣除，如果账务处理时将其纳入公司核算，则无论是费用化还是资本化，将导致永久性差异的产生，特别是资本化时，这种永久性差异的影响更长远，因为需要分期摊销该部分利息，使会计业务处理变得相对复杂。

三、案例分析

笔者建议在借款费用准则中加入借款利息资本化或费用化的限制条件，把股东逾期出资时公司借款中相当于股东逾期出资部分应付的利息通过“其他应收款——逾期出资股东承担利息费用”来核算。

例：甲、乙、丙共同出资10000万元成立M公司。投资合同约定甲、乙各出资3000万元，丙出资4000万元，公司于2008年6月30日成立时甲、乙、丙出资的到位资金分别为1000万元、1000万元、2000万元，其余资金约定于2008年12月31日、2009年12月31日到位。至2009年12月31日，乙、丙出资如期到位，甲仅于2008年12月31日出资1000万元，其余未到位。公司为扩大生产规模于2010年1月1日向银行专门借款4000万元，用于扩建厂房，借款期限2年，年利率为6%。厂房采用出包方式建设，并于当年1月1日、7月1日分别支付工程款2000万元，工程于2011年6月30日竣工。期间M公司分别于2010年4月1日、2011年8月1日收到甲出资500万元。假设实际利率与名义利率相等，不考虑闲置资金的利息收入或投资收益，计算相关利息费用并作出相关会计分录（以万元表示）。

1.按现行借款费用准则的会计处理（即不考虑甲股东逾期出资情况）。

①2010年借款利息资本化金额=4000×6%=240（万元）。

②2011年上半年借款利息资本化金额=4000×6%×1/2=120（万元）。

③2011年7—12月份借款利息费用化金额=4000×6%×1/2=120（万元）。

④2010年的会计分录为：

借：在建工程 240

贷：应付利息 240

⑤2011年的会计分录为：

借：在建工程 120

财务费用 120

贷：应付利息 240

2.考虑甲股东逾期出资情况的会计处理。在计算不得扣除的利息时，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例确定。

①2010年1—3月份不得扣除利息费用=4000×6%×3/12×1000/4000=15（万元）。

②2010年4—12月份不得扣除的利息费用=4000×6%×9/12×500/4000=22.5（万元）。

③2010年资本化的费用=4000×6%-15-22.5=202.5（万元），应由甲股东负担的利息费用=15+22.5=37.5（万元）。

④2011年1—6月份不得扣除的利息费用=4000×6%×6/12×500/4000=15（万元），资本化的利息费用=4000×6%×1/2-15=105（万元）。

⑤2011年7月份不得扣除的利息费用=4000×6%×1/12×500/4000=2.5（万元）。

⑥2011年7—12月份企业负担的利息费用=4000×6%×6/12-2.5=117.5（万元），甲股东负担2.5万元。

⑦2010年的会计分录为：

借：在建工程 202.5

其他应收款——逾期出资股东承担利息费用

37.5

贷：应付利息 240

⑧2011年的会计分录为：

借：在建工程 105

其他应收款——逾期出资股东承担利息费用

17.5

财务费用 117.5

贷：应付利息 240

通过比较可以看出，现行借款费用准则在不考虑甲股东承担逾期出资利息费用的情况下将比考虑承担逾期出资利息费用时多负担利息费用55万元，其中资本化费用52.5万元，在2011年7月及以后的月份中因会计准则和税法的计算口径不同导致每期计提折旧额和允许税前扣除额出现永久性差异，需要人为调整，核算相对复杂；2011年多计入财务费用2.5万元，导致当期税前利润减少2.5万元，但由于税法不允许该利息费用在税前扣除，故需调增应税所得2.5万元，调增应交所得税0.625万元。■

责任编辑 武献杰