对于企业广告费和业务宣传费的税前扣除，《企业所得税法实施条例》第四十四条作了“不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除”的原则性规定，《财政部国家税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税[2009]72号）对化妆品制造等企业的广告费和业务宣传费税前扣除作了特殊规定，由于该通知执行至2010年年底，从2011年开始是按30%还是恢复按15%扣除，没有明确。2012年5月30日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2012]48号），相关扣除政策方得以明确。此政策是财税[2009]72号文的延续，但新旧政策之间存在着很大的不同。下面对财税[2012]48号文进行解读。

一、30%扣除比例的适用对象有所变化

在财税[2012]48号文第一条中，主要对一些特殊行业适用的扣除限额给予优惠，即按照营业收入30%的限额税前扣除计算缴纳企业所得税。这与财税[2009]72号文的规定基本一致，唯一不同的在于48号文增加了化妆品销售行业，适用范围涵盖化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）。对于一些既销售化妆品又销售其他货物的企业，应及时研究财税[2012]48号文，将化妆品销售收入单独核算，并明确其广告费和业务宣传费合同及协议的内容，以便税务机关明确其可扣除金额。

二、对广告宣传费归集、转移的规定有变化

财税[2012]48号文第二条规定：“对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。”财税[2009]72号文第二条限定只有特定行业（饮料制造企业）、特定经营模式（特许经营模式）方可进行广告宣传费的归集；而财税[2012]48号文则将适用范围扩展到签订广告宣传费分摊协议的所有关联企业，且没有经营模式上的限制。财税[2009]72号文规定只能是饮料品牌使用方向饮料品牌持有方或管理方归集，也就是仅能单向归集，而财税[2012]48号文规定归集方向可以是双向的，前提是双方必须签订分摊协议，按照分摊协议从一方归集到另一方。

不过，企业不能因为存在分摊协议便将发生的所有或超过企业本身限额的广告费和业务宣传费归集至另一方。企业应当比较实际发生金额与扣除限额孰小，作为进行归集的的最高限额，在限额内部分或全部由一方归集至另一方。

执行财税[2012]48号文第二条规定应注意以下几点：①根据税法规定，关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；在利益上具有相关联的其他关系。②关联企业之间应签订广告费和业务宣传费分摊协议。③在本企业扣除还是归集至关联企业另一方扣除，可以根据分摊协议自由选择。④接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额。即本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除。⑤总体扣除限额不得超出规定标准。归集到关联企业另一方扣除的广告宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。如，一般企业应先按不超过销售（营业）收入的15%、化妆品制造与销售等前述三类企业按不超过销售（营业）收入的30%计算出本年可扣除限额，再选择是部分还是全部归集至关联企业扣除。⑥超出扣除限额部分可结转下年扣除。如A企业和B企业是关联企业，根据分摊协议，B企业在2012年发生的广告费和业务宣传费的40%归集至A企业扣除。假设2012年B企业销售收入为3000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为600万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，2012年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为3000×15%=450（万元）。则B企业转移到A企业扣除的广告费和业务宣传费应为450×40%=180（万元），而非600×40%=240（万元）。在本企业扣除的广告费和业务宣传费为450-180=270（万元），结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为600-450=150（万元），而非600-270=330（万元）。再假设2012年A企业销售收入为6000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为1200万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，2012年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为6000×15%=900（万元），B企业当年转移来的广告费和业务宣传费为180万元，则A企业本年度实际可扣除的广告费和业务宣传费为900+180=1080（万元），结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为1200-900=300（万元），而非1200-1080=120（万元）。

三、广告费与业务宣传费实行合并扣除

所得税扣除规定中的广告费是指企业通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或所提供的服务，激发消费者对其产品或劳务的购买欲望，以达到促销的目的，而支付给广告经营者、发布者的费用；业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。二者的根本性区别为是否取得广告业专用发票。广告费与业务宣传费都是为了达到促销目的进行宣传而支付的费用，既有共性也有区别。由于《企业所得税法实施条例》和财税[2012]48号文对广告费与业务宣传费均规定实行合并扣除，因此再从属性上对二者进行区分已没有实质意义。企业无论是取得广告业专用发票通过广告公司发布广告，还是通过各类印刷、制作单位制作如购物袋、遮阳伞、各类纪念品等印有企业标志的宣传物品，所支付的费用均可合并在规定比例内予以扣除。

四、烟草企业的烟草广告宣传费仍然不得扣除

我国《广告法》对烟草广告做了严格的限制规定，因此，财税[2012]48号文第三条延续了财税[2009]72号文关于“烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除”的规定。据此，烟草企业有关烟草的广告费和业务宣传费均不得在税前扣除。

五、财税[2012]48号文执行期间及涉及事项调整

财税[2009]72号文自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行，财税[2012]48号文自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。财税[2012]48号文既与财税[2009]72号文执行结束时间相衔接，又符合对行政相对人有利的可作追溯规定的立法原则。

不过新政策发布时间为2012年5月30日，这必然会涉及到按30%比例扣除的部分特定行业在2011年汇算清缴时少扣除广告宣传费的问题。存在这样问题的企业怎么办呢？按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条的规定：“企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。”所以涉及到少扣除广告宣传费的企业，可以向税务机关做出专项申报及说明，待税务机关批准后，即可予以追补扣除。

化妆品等特殊行业，纳税人将因财税[2012]48号文的发布实施涉及多缴税款退还问题，相关企业可以按征管法第五十二条和财税[2012]48号文件的规定，向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。■

责任编辑 刘莹