时间:2020-03-20 作者:王利娜 张伟 (作者单位:河北经贸大学 河北省国家税务局)
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摘要:
随着市场经济的进一步发展,兼有融资和促销性质的“售后回购”、“售后回租”和“融资性售后回租”业务越来越多,这些交易行为应当如何征税一直是交易双方关注的焦点。近年来财政部和国家税务总局连续出台文件对此类交易行为的纳税问题进行了界定,笔者现通过几个案例对此展开讨论。
一、“售后回购”的税务处理
[例1]M公司采取“售后回购”方式销售商铺,销售合同约定销售价格100万元,如果用户对商铺未来的收益不满意,3年后可以120万元的价格由M公司进行回购。
(一)企业所得税
《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定:“采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。”该规定体现了“实质重于形式”的原则,即对于以融资为目的的“售后回购”行为,不确认销售收入,而是将购销差额确认为利息费用处理,这种做法大大降低了企业税负;如果“售后回购”的主要目的不是为了融资,则应按照购销来处理。实践中,如何判定融...
随着市场经济的进一步发展,兼有融资和促销性质的“售后回购”、“售后回租”和“融资性售后回租”业务越来越多,这些交易行为应当如何征税一直是交易双方关注的焦点。近年来财政部和国家税务总局连续出台文件对此类交易行为的纳税问题进行了界定,笔者现通过几个案例对此展开讨论。
一、“售后回购”的税务处理
[例1]M公司采取“售后回购”方式销售商铺,销售合同约定销售价格100万元,如果用户对商铺未来的收益不满意,3年后可以120万元的价格由M公司进行回购。
(一)企业所得税
《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定:“采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。”该规定体现了“实质重于形式”的原则,即对于以融资为目的的“售后回购”行为,不确认销售收入,而是将购销差额确认为利息费用处理,这种做法大大降低了企业税负;如果“售后回购”的主要目的不是为了融资,则应按照购销来处理。实践中,如何判定融资性售后回购是争议的焦点。一般情况下,如果购买单位是融资租赁公司,则可以确定为以融资为目的而发生的“售后回购”,如果购买单位为一般主体,应该具体情况具体分析。
本案例中,M公司所做出的“售后回购”承诺,其主要目的是为了强化购房者信心,因此M公司应该在销售时按售价确认收入,回购时按照购买商品确认,即销售时确认企业所得税销售收入100万元,回购时确认购进固定资产价值120万元,并在此基础上进行企业所得税核算。
(二)营业税
《关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复》(国税函[1999]144号)规定:房地产开发公司采用“购房回租”等形式,进行促销经营活动(即与购房者签订“商品房买卖合同书”,将商品房卖给购房者;同时根据合同约定的期限,在一定时期后又将该商品房购回),根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定,对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。
从以上规定可知,此类“购房回租”业务的实质为“售后回购”,因此应该按照买卖行为进行税务处理,即在销售时由M公司确认营业税的营业额100万元;回购时,购房者如果符合《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)的条件,可以按照回购价格与销售价格的差额缴纳营业税。
(三)契税
目前我国契税法规中没有区分融资性的“售后回购”和非融资性的“收购回购”,一律缴纳契税,因此本例中,对购销行为应当分别缴纳契税,即销售时由购房者按照计税金额100万元缴纳契税,回购时由M公司按照计税金额120万元缴纳契税。
(四)土地增值税
我国税法对融资性售后回购并没有规定不缴土地增值税的例外条款,因此只能按照一般税收原则计税,即销售时M公司按照100万元确认土地增值税销售收入,回购时购房者按照120万元确认土地增值税收入。
由此可见,对于不具融资性质的售后回购业务均应按照买卖的一般税务原则来处理,这种交易行为虽然能够达到促销的目的,但会对企业产生一定的税负压力。
二、“明股暗债”的税务处理
[例2]M公司遇到资金困难,其股东B公司将其40%的股权(B公司对M公司初始投资成本为5000万元)出让给A私募股权基金进行股权融资,协议约定:A公司持股期限为1年,年收益率不低于18%,持股期满后,B公司对A公司持有M公司的40%股份进行回购,回购价格为1.18亿元。
(一)按照法律形式处理
1.B公司出让股权时应缴纳企业所得税,应纳税所得额=10000-2000=8000(万元)。
2.B公司回购股份时,A公司应缴纳企业所得税,应纳税所得额=1.18-1=0.18(亿元)。B公司回购后,40%股份的计税基础为1.18亿元,将在未来转让股权时予以扣除。
从以上纳税情况来看,按照法律形式纳税,B公司税负很高,8000万元应纳税所得额缴纳税款后,只能到未来转让股权时才能抵回。
(二)按照“实质重于形式原则”处理
按照国税函[2008]875号文的规定,B公司以上交易行为具有明显的融资目的,如果将股权看做一种特殊商品,则对B公司而言可不确认股权转让收入,未来回购时将回购价差作为财务费用处理。这样处理的另一佐证是,《金融保险业营业税申报管理办法》(国税发[2002]9号)规定,贷款是指将资金有偿贷与他人使用(包括以贴现、押汇方式)的业务。以货币资金投资但收取固定利润或保底利润的行为,也属于这里所称的贷款业务。即:营业税在这里也采取了“实质重于形式原则”来做税务处理。
具体而言,B公司转让股权时不确认所得,回购股权时,将1800万元作为财务费用在企业所得税税前扣除,B公司持有40%股权部分的计税基础依然为2000万元。而A公司对以股权转让款形式收到的1800万元利息,应按照利息收入缴纳企业所得税和营业税。
采用这种处理方式,B公司不但不需要确认8000万元应纳税所得额,而且可以扣除财务费用1800万元,未来40%股权的计税基础少9800万元,两者的差异为暂时性差异。
此种“明股暗债”的融资行为广泛应用于“私募股权基金”以及“股权信托”中,融资企业以股权回购款支付的利息不能在企业所得税税前扣除的矛盾一直很突出,将股权理解为特殊商品,按照国税函[2008]875号文中具有融资性质的“售后回购”处理,会降低企业税负。不过由于目前对此问题税收政策并不明确,企业应当积极同税务机关沟通,争取按照“实质重于形式原则”来处理,以降低税负。
三、“融资性售后回租”的税务处理
[例3]M公司由于需要1亿元购买某设备,便将其原值2亿元、净值1.2亿元、评估价值1.5亿元的厂房与生产线作价1亿元销售给金融租赁公司C公司。协议约定,C公司在取得该项资产的所有权后,立即将其租给M公司使用,租赁期限为4年,年租金为3500万元,租赁期满后,C公司再以1元的名义将该项资产出售给M公司。
上述行为的经济实质为抵押贷款,其理由如下:当M公司因购买设备发生1亿元的资金缺口时,可以选择以下三种方式融资:一是向银行借款,借款银行认为该笔贷款需要抵押物方可发放,因此M公司以价值1.5亿元的厂房和生产线的所有权凭证作为抵押,取得了这笔贷款;二是采取融资租赁的方式,先由融资租赁公司将企业需要的设备买下,然后将该项设备融资租赁给M公司,租赁期满设备所有权以名义价格出售给M公司,这种方式实际是抵押贷款的变形,设备由于在租金支付完毕前,产权属于融资租赁公司,因此实际充当了抵押物;三是融资性售后回租加回购,即将自己价值1.5亿元的厂房和生产线出售给C公司,作价1亿元,随即将厂房、生产线租回,支付租金1.4亿元,租赁期满以名义价值将生产线再买回来,在该项交易中租金超过销售价格的4000万元实质上是利息。本例中M公司实际上是将自己的生产线充当了抵押物,进行抵押贷款。
从以上分析可以看出,融资租赁、售后回租都是抵押贷款的变形,虽然法律形式上表现为租赁,但其经济本质为融资行为,售后回租承租方将资产出售的环节中,资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移,而在实质上充当了抵押物的概念,即通常所说的“没有抵押物,创造抵押物”。
“融资性售后回租”行为从法律形式来看分为三个环节:销售自产、融资租赁、售后回购,究竟是按照法律形式征税,还是按照“实质重于形式”的原则来处理呢?根据不同税种的特点,国家税务总局给予了不同的规定。
(一)增值税、营业税、企业所得税
《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局2010年第13号公告)规定,融资性售后回租业务中承租方出售资产时,资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移,因此出售资产行为不缴纳增值税、营业税和企业所得税,租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。即企业所得税的征收,采取了“实质重于形式”原则。
本例中M公司的税务处理为:出售时,不缴纳增值税、营业税、企业所得税,且继续对厂房、设备按照原值计提折旧费用,对于支付的租金超过融资款项部分的4000万元,可以作为财务费用在企业所得税税前扣除。
(二)契税
《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税[2012]82号)规定,对金融租赁公司开展售后回租业务,承受承租人房屋、土地权属的,照章征税。对售后回租合同期满,承租人回购原房屋、土地权属的,免征契税。财税[2012]82号文说明,在契税征收上,根据契税重产权法律登记的特点,主要采取了按照法律形式征税的办法。由于承租人回购时,基本上按照名义价格1元回购,因此回购时不用再缴纳契税。即M公司出售厂房时,C公司应该照章征收契税,M公司将厂房回购时,无需缴纳契税。
(三)土地增值税
我国土地增值税法规中,没有提到融资性售后回租如何处理,因此应遵循土地增值税的一般原则征税,即对M公司销售厂房给融资租赁公司的行为,应照章征收土地增值税。不过鉴于融资性售后回租中的资产出售行为大多是资产折价出售,企业缴纳的土地增值税数额一般不会太大。
(四)“营改增”给融资性售后回租带来的新课题
2013年8月1日,全国将对有形动产融资租赁均由缴纳营业税改为增值税,税率为17%。基于不给“营改增”纳税人增加税收负担的原则,对有形动产租赁业又设定了两项优惠措施:一是继续允许融资租赁公司按照财税[2003]16号文的规定对营业额实施差额征收,即在以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减除出租方承担的出租货物的实际成本(包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息)后的余额为营业额;二是对融资租赁公司实施超3%税负“即征即退”政策,即融资租赁公司的最高税负锁定在3%。“营改增”对融资租赁行业是非常大的优惠鼓励,必将促进该行业的发展,但是由于13号公告规定“融资性售后回租”出售资产行为不征收增值税,融资租赁行业改为增值税后,其收取的租金可以开具增值税专用发票,融资企业又可能出现双重抵扣的政策漏洞。
例3中假设M公司出售的生产线是2009年以后购进的,已经抵扣过增值税进项税额,当M公司将生产线销售给C公司时,根据13号公告的规定,M公司无需缴纳增值税;而C公司收取1.4亿元租金时可以开具增值税专用发票,按照政策规定,M公司允许凭该专用发票抵扣相应的进项税额,即按照现行政策,M公司在设备已经抵扣过进项税额的基础上,又将设备本身的价值重新抵扣一次,显然是重复抵扣。
以上情况,笔者认为是“营改增”尚未深入之前的政策漏洞,合理的政策应当为:对融资性售后回租行为,融资租赁公司只允许对4000万元利息部分开具增值税专用发票,对本金1亿元的部分不允许开具增值税专用发票。
四、不动产售后返租的税务处理
[例4]M公司促销方案约定,其开发的每套公允价值为100万元的商铺售价仅为76万元,但应当在3年内免费让开发商使用,开发商将这部分商铺用于出租。
以上是开发商常见的促销方案,既兼顾到融资,又达到了促销的目的,但其主要目的还是用于促销,因此上述方案不能认定为融资行为,在税收上应当按照出售不动产和租赁不动产两项经济业务进行税务处理。本例中M公司将公允价值为100万元的商铺以76万元出售,其实质是M公司以降价的24万元抵顶了应当支付的租金。正常的交易行为应当为:M公司以100万元的价格销售商铺,并交纳营业税、企业所得税、土地增值税,购买方交纳契税;M公司以24万元的价格将商铺租回,购买方按照24万元缴纳营业税、房产税、个人所得税。
由于开发商的促销方案,将资金与房款互相抵顶,M公司少缴了24万元所对应的营业税、企业所得税、土地增值税,业主少缴了24万元所对应的契税、营业税、房产税、个人所得税,有明显的避税之嫌,国家税务总局在《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》(国税函[2008]576号)中明确规定:房地产开发企业与商店购买者个人签订协议规定,房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人,但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用。其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。根据个人所得税法的有关规定精神,对购买者个人少支出的购房价款,应视同个人财产租赁所得,按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税。
虽然国税函[2008]576号文件只提到了这种售后回租应当缴纳个人所得税,笔者认为,在该交易中企业也应当补缴营业税、企业所得税和土地增值税。
综上,在市场交易中,“售后回租”和“售后回购”行为比较盛行,其本质是融资结合促销,一般情况下,应该按照交易法律形式征税,如果其目的仅仅是为了融资,采取“融资性售后回租兼回购”的形式,是为了资金安全的需要,根据13号公告的规定,依据“实质重于形式”的原则,可以不征收销售环节的增值税、营业税、企业所得税,但根据财税[2012]82号文及土地增值税政策的一般精神,应照章征收契税和土地增值税。■
(本文系2012年度河北省社会科学基金项目〈项目批准号:HB12YJ037〉的阶段性成果)
责任编辑 张璐怡
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