20世纪70年代末80年代初兴起的新公共管理运动，引发了政府会计与财务报告的根本改变。社会公众对政府财务信息的需求明显增加，他们开始注重评价政府绩效，要求政府充分披露财务信息、不断提高财政透明度。政府成本会计作为政府管理的一个有效工具，在绩效衡量和项目评价方面发挥了重要的作用，已为不少国家所采用。我国目前没有政府成本会计，有关部门正在考虑引入。笔者认为，我国引入政府成本会计时，可以借鉴国际上关于政府成本会计的比较成熟的理论，以及应用政府成本会计比较成熟的国家的做法。需要说明的是，本文所指的政府成本是指政府在其行政过程中发生的以及从事商业性活动发生的各种费用和支出。

一、政府成本会计的国际研究及应用实践

（一）国际会计师联合会公共部门委员会关于政府成本会计的研究

国际会计师联合会公共部门委员会（IFACPSC，以下简称PSC）自1991年以来发布了14个专题研究报告，其中2000年11月发布的第12号研究报告《政府成本会计的前景》专门就政府成本会计问题做了深入全面的介绍和探索，并对应用政府成本会计的典型国家进行了介绍和评价。PSC倡议实行政府成本会计，并提出了不同会计基础环境下如何实行政府会计。PSC指出，以收付实现制为基础的国家也可以引入政府成本会计，具体说来，有两种方法可供选用：一种是在支出信息的基础上研究成本，估计资产确认和消耗的结果，进而估计成本；另一种是通过收付实现制的会计系统收集有关信息，通过成本会计获取收付实现制无法提供的信息，然后将两者进行汇总，最后分配给具体的项目。PSC建议，以收付实现制为基础的政府可以在保留原有收付实现制会计的同时，建立一个独立的政府成本会计系统。这个新建立的系统可以从政府运营系统及其他途径获取成本数据。因此，即使在我国以收付实现制为基础的会计环境下，政府成本会计同样适用。

（二）美国政府成本会计的应用

虽然美国联邦预算主要以收付实现制为基础编制，但政府部门已经开始实施成本会计。1995年，美国发布了《联邦财务会计准则公告第4号——联邦政府管理成本会计概念和准则》（SFFASNo.4），要求联邦主体归集完全成本信息，以及《联邦财务会计准则公告第7号——收入和其他财务资源会计》（SFFASNo.7），要求报告完全成本。同年，美国联邦政府会计准则咨询委员会（FASAB）在《联邦财务会计概念公告第2号——〈主体与表述〉》（SFACNo.2）中，将净成本表作为政府部门机构应当提供的重要报表之一。联邦财务管理改进法案（1996）也给这些会计准则以及美国联合财务管理改进项目（JFMIP）的系统需求增加了法律强制力。1997年2月，JFMIP为美国政府机构发布了成本系统需求。美国联邦政府财务报告提供美国政府净成本报表，该报表主要由总成本、收入和净成本三栏构成，总成本与产生的部分收入相抵，剩余的净成本将由政府从税收资金中拨款。

（三）法国政府成本会计的应用

法国是世界上第一个建立预算会计系统、财务会计系统和成本会计系统“三足鼎立”的政府会计模式的国家。为推进预算改革，法国于2001年8月1日颁布了《财政法》，从2006年预算开始采用一套全新的会计系统来记录预算活动。这项改革影响很大，它对年度财政法或中央政府预算的编制、审议和执行进行了重新确定，被认为具有重要意义。《财政法》主要有两大目标，其中一个与政府成本会计密切相关，即以项目和目标为基础更好地管理公共支出。

建立一个预算和会计系统是一项涉及政治、组织、管理和技术的浩大工程，所以法国从2001年9月就开始计划必要的改革方案。中央政府财务升级任务司为项目和目标的建立写了许多指导文件，其中最主要的是2002年2月的一份文件，主要提出了四个建议，其中一个建议与成本会计有关：建议计算每个项目的总成本，既包括直接成本，也包括共同管理几个项目的司局发生的间接成本；对于多个司局共同管理的成本，应在所有被管理的项目之间进行分配；而且如果成本分配操作起来太复杂、不易管理，可以建立一个专门的辅助项目。

（四）德国政府成本会计的应用

德国政府成本会计的应用也走在世界前列。1996年至1997年，德国联邦政府授权Arthur D.Little咨询公司为财政部门制订了一个“标准化的成本和绩效会计系统”。该系统在当时实行的预算会计之外，提供了额外的产出信息和权责发生制的投入信息。“标准化的成本和绩效会计系统”既是政府工作人员进行政府成本会计学习的教材，也是政府成本会计系统实施的框架。在具体实施上，德国只是在合适的主体中引入该系统，而不是在整个政府层面都应用。而且，“标准化的成本和绩效会计系统”并不要求不同主体间合并成本和绩效。整个系统的关键环节是“转换会计系统”，该转换系统专门用来组织和协调从预算到成本和绩效会计系统的传递过程。考虑到资产的特殊性，为资产单独建立了一个会计系统。

（五）新西兰政府成本会计的应用

在新西兰，财政危机导致政府财务管理以权责发生制为基础，这在一定程度上促进了成本会计的使用和配套制度的发展，也促进了把成本会计发展为管理工具等相关倡议的提出，如在给可识别的消费者提供商品与服务时采用成本补偿或收费政策，以及为便于管理控制和受托责任，需要确定政府产出的成本。

新西兰将定价服务的概念扩展到政府的全部活动，不管是政府部门间的出售、转移，还是对一般公众的普遍免费，对所有的产出都估计成本，这些对公众普遍免费的成本代表了政府为产品与服务的生产支付给相关部门或代理机构的价格。

二、政府成本会计的国际经验对我国的启示

上述国家政府成本会计改革为我国提供了很多可供参考的经验，但由于我国特殊的国情尤其是制度方面的差异，我国政府成本会计体系的构建存在一定的特殊性，因此在参考国际改革的经验同时，要结合我国的国情，才能建立合理有效的政府成本会计。

（一）理清政府成本会计与预算会计的关系

政府预算会计与政府成本会计有联系也有区别。政府预算会计对政府预算资金的分配和使用情况进行记录和报告，政府成本会计披露政府提供商品或服务的成本信息，预算审批的标准需要参考成本会计核算资料。由于成本的核算以权责发生制为基础，而我国现行预算以收付实现制为基础，这就产生了成本会计和预算的差异。为此，国际上部分国家对政府会计进行了改革，有的把成本会计和预算会计融合，如新西兰；有的把成本会计和预算会计分离，如法国。根据我国目前实行的是以收付实现制为基础的预算会计的背景环境，笔者认为我国可适当借鉴法国的做法，将预算会计与成本会计分离。即在现行的政府预算会计体系之外，建立一个相对独立的政府成本会计体系，两个体系间既有联系也有区别，政府成本会计可以为政府预算会计提供预算审批的信息，但在核算方法和内容以及最终表现形式上体现出一定的差别。

（二）完善政府成本会计的核算基础、方法与范围

1.核算基础。结合法国、德国、美国等经验以及成本会计的核算特点，我国政府成本会计应以权责发生制为基础进行核算。

2.核算方法。对于公立部门的某些事项尤其是商业性的活动，可以参照企业的核算方法。常丽（2009）对政府成本会计核算探索的结论是“灵活参照营利性组织的核算方法”，并建议在政府成本核算中引入分批成本法、分步法以及作业成本法等成本核算方法。除此之外，笔者认为，标准成本法也是进行政府成本核算比较好的一个方法，标准成本法在政府成本会计中应用时，可以制定政府行政标准成本，比如人力成本、公务成本、设施成本等。

3.核算范围。可借鉴新西兰的做法，即对政府的全部活动都估计成本，即使是对外免费提供的服务或者商品也应进行成本核算，这时的成本核算不一定用于绩效评估，可以用于政府把握对外提供服务所需成本以加强管理控制。

（三）建立健全各项配套制度

1.构建政府成本会计体系。该体系至少应包括政府成本会计的目标、对象、核算原则、核算基础、归集与分配方法、会计处理方法等，还包括建立政府成本会计控制等内容。

2.建立健全与政府成本会计相关的法律法规。这主要从两个方面努力，其一要制定我国政府成本会计制度，提供政府成本会计改革的制度依据；其二要出台相应的法律法规，明确政府部门的权利和义务，为监督政府绩效提供法律上的依据。

3.把建立政府会计体系与引入政府成本会计结合起来。我国在进行政府会计改革时要考虑政府成本会计，为未来成本会计体系的建立和发展保留空间。

4.做好人员培训。政府成本会计引入了之前政府会计中没有的费用归集、成本分摊、成本分析、成本报告等内容，如果没有经过严格的培训，现有的政府会计人员将很难胜任这些工作。所以要做好培训工作，使他们尽快熟悉政府成本会计的相关知识。同时，由于政府成本会计对管理效率和效果以及与外部主体交流的重要性，成本会计涉及到一个会计主体的方方面面，需要得到管理层的理解和支持。

5.在试点单位运行。根据德国的经验，建立政府成本会计后，可首先在个别单位或部门实施，重点示范，等条件成熟、试验效果比较好的情况下，再逐渐推行到更多部门，建立整个政府完整的成本会计系统。在试点单位运行时，一方面要利用部门的相关信息，确认各项费用，提供政府成本数据；另一方面要逐步建立指标体系，对政府的绩效进行衡量，但是衡量指标的适用范围要根据不同部门或不同用途来确定，而不是简单地进行成本收益的对比。在试点单位运行合格后，总结试验过程中的经验教训，进一步改进和完善政府成本会计系统，再推广到更多的单位和部门。■

责任编辑 张璐怡