《小企业会计准则》已于2013年1月1日正式施行。为了做好《小企业会计准则》衔接工作，财政部制定了《小企业执行〈小企业会计准则〉有关问题衔接规定》（财会[2012]20号，以下简称《衔接规定》）。《衔接规定》明确：新准则设置了“应收票据”、“应收账款”和“其他应收款”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。但是，由于新准则对于银行有追索权票据贴现情况下的特殊账务处理，带来了应收票据贴现的报表列示与披露问题。

一、《小企业会计准则》关于应收票据贴现的规定

应收票据贴现是指持有商业汇票的小企业，如在票据到期前出现资金短缺，可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，实付贴现金额按票面金额扣除贴现日至汇票到期前1日的利息计算。承兑人在异地的，贴现期限及贴现利息的计算应另加3天的划款日期。

根据票据到期债务人未能偿还时，银行是否享有追索权，应收票据贴现的会计处理区分以下两种情况：

1.不附追索权的情况。小企业与银行签订的协议中约定，在贴现的商业汇票到期而债务人未能按期偿还时，申请贴现的企业不负有任何偿还责任，即银行无追索权的，应视同出售票据进行会计处理。

在这种情况下，小企业应根据银行盖章退回的贴现凭证收账通知，按照实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”科目，按照贴现息，借记“财务费用”科目，按照商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。

2.附追索权的情况。小企业与银行签订的协议中约定，在贴现的商业汇票到期而债务人未能按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行还款的责任，即银行有追索权的，应视同以票据为质押取得银行借款。因为这类协议从实质上看，与所贴现商业汇票有关的风险和报酬并未发生实质性转移，商业汇票可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担。

在这种情况下，小企业应根据银行盖章退回的贴现凭证收账通知，按照实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”科目，按照贴现息，借记“财务费用”科目，按照商业汇票的票面金额，贷记“短期借款”科目。

综上，《小企业会计准则》将“应收票据”贴现根据实际情况，划分为附追索权与不附追索权两种情况，其会计处理也因而出现不同的规定，在借方科目相对不变的情况下，贷方科目会因是否附加追索权而分别记入“应收票据”或“短期借款”科目。而此前的《小企业会计制度》则没有按照是否附加追索权而划分，贴现时，均通过贷记“应收票据”科目，只是在出现申请贴现企业的银行存款账户余额不足，银行作逾期贷款处理时，转作贷款的本息，贷记“短期借款”科目。

例：2013年，某小企业甲年初“应收票据”科目无余额。4月1日因销售产品取得面值100000元、期限为6个月的不带息商业承兑汇票A、B两张。5月1日因急需资金，甲企业持A、B两张汇票向银行申请贴现，并与银行签订贴现率为6%的贴现合同。合同条款中注明：A商业承兑汇票采用的是银行无追索权情况下的贴现，B商业承兑汇票采用的是银行有追索权情况下的贴现。甲企业与承兑企业在同一票据交换区域内。

贴现利息=100000×6%×5÷12=2500（元）

贴现所得=100000-2500=97500（元）

按照《小企业会计准则》的规定，A商业承兑汇票采用的是银行无追索权情况下的贴现，应视同出售票据进行会计处理。分录如下：

借：银行存款 97500

财务费用 2500

贷：应收票据 100000

B商业承兑汇票贴现采用的是银行有追索权情况下的票据贴现。《小企业会计准则》认为，该票据风险和报酬并未完全转移，尚不能终止确认该项金融资产，票据贴现所收款项应作为企业一项负债处理。因此，对B商业承兑汇票采用不同的处理方法。会计分录如下：

借：银行存款 97500

财务费用 2500

贷：短期借款 100000

二、贴现票据报表列示与披露建议

根据《小企业会计准则》第九章“财务报表”的规定及附录《小企业会计准则――会计科目、主要账务处理和财务报表》中的规定，小企业资产负债表中“应收票据”项目，反映小企业收到的未到期收款也未向银行贴现的应收票据（商业承兑汇票和银行承兑汇票）。本项目应根据“应收票据”科目的期末余额填列。

按照这项规定，资产负债表中“应收票据”项目与核算中“应收票据”科目反映的内容并不完全一致，报表反映的内容是减除小企业已向银行贴现的应收票据后的余额，要少于会计科目反映的内容。如在上例中，未附银行追索权的A商业承兑汇票已经从账面转销，而附有银行追索权的B商业承兑汇票尚未从账面转销，此时“应收票据”科目余额仍包含B商业承兑汇票的金额。按照上述填表规定，B商业承兑汇票不得在资产负债表“应收票据”项目中列示。

实际工作中，鉴于企业发生附追索权的票据贴现业务不是很多，同时，也为了保证科目核算的完整性与规范性，笔者建议在执行《小企业会计准则》时，借鉴固定资产抵押等业务规定，将已经贴现的附有追索权的票据仍在资产负债表“应收票据”资产项目列示，同时，为合理、准确、及时反映“应收票据”项目构成情况，适当增加报表披露内容。

针对上例，笔者建议在甲企业二季度末报表附注中，将持有的A、B两张商业承兑汇票进行披露的格式设计如表1。■

责任编辑 武献杰