根据建造合同准则，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能和最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。根据合同涵盖范围的不同，建造合同可划分为单纯的施工合同（C）和设计、采购、施工总承包合同（EPC）等。本文以EPC总承包合同为例，对其收入确认时点问题进行探讨。

一、EPC模式下建造合同收入确认的一般思路

EPC是技术和综合管理能力较高的企业广泛采用的一种合同形式。以水泥生产线总承包工程为例，总承包企业在合同签订后，需要整合设计、供货、建筑、安装、调试等资源，以最终产品——水泥生产线为中心，经历设计、采购、施工（又包括土建、安装、调试）等诸多环节，直至最终完成符合合同要求的产品并交付业主。

EPC总承包合同一般由设计、采购、施工三个子项构成，实务中这三个子项也可能是总承包单位独立开展的业务，但在总承包合同框架下，三个子项是为完成建造项目而签订的一揽子合同，相互之间联系紧密，且需要在履行的顺序上作出合理安排，因此，根据建造合同准则的要求，应将总承包合同作为一个整体进行核算。

对于结果能够可靠预计的总承包合同，企业通常应当采用完工进度百分比法进行核算。完工进度的确定是完工进度百分比法下建造合同收入确认的关键步骤。建造合同准则列举了三种完工进度的确认方法，即根据累计实际发生的合同成本占预计总成本的比例确定、根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量确定、根据实际测定的完工进度确定。企业应当根据自身业务选择合理方法，使确定的完工进度贴近项目实际建造状态，以此为基础计算的建造合同收入才更加真实、合理。

二、EPC模式下建造合同收入确认时点的两种争论

由于EPC总承包合同由设计、采购、施工等子项构成，如何确定各子项的收入确认时点，从而合理计算总承包项目的整体完工进度，实务界存在分歧。

（一）争论产生的根源

假设某EPC总承包项目按照完工进度百分比法确认收入，并且完工进度根据累计实际发生的合同成本占预计总成本的比例确定。对于该EPC总承包项目，累计实际发生成本主要由设计成本、采购成本、土建成本、安装成本、调试成本、其他直接费用、间接费用、税金等构成。对于这些成本费用的确认时点，笔者认为主要可以分为三类处理：一是设计成本、土建成本、安装成本、调试成本、其他直接费用、相关税金等，该类成本费用通常于劳务、服务或费用实际发生时计入项目成本。二是间接费用，通常按照合理的方法分摊计入项目成本。三是采购成本，对于采购成本何时确认是实务中关于EPC总承包项目收入确认时点争论的根源所在。一种观点认为采购成本应当在安装并构成工程实体的一部分时确认成本；而另一种观点则认为，采购成本应当于发运或货到现场，即实现所有权转移并很可能实现经济利益流入时确认。

（二）以“安装”为确认时点

以“安装”为确认时点的观点，主要是为了契合现场的工程形象进度，这也是目前建造合同准则的要求。根据建造合同准则，累计发生的合同成本是形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本，因为材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装使用或耗用，则没有形成工程实体，为保证完工进度的可靠性，不应将这部分成本计入累计实际发生的合同总成本计算完工进度。

深入分析可以发现，这种观点下完工进度的计算着眼于项目建设的最终产品，设备材料采购成本的确认时点是与安装劳务“捆绑”在一起的。安装之前，购进的工程设备和材料仅作为存货（工程物资）反映；“安装”这个过程既发生了安装成本，又因为采购的设备和材料由工程物资状态转而构成了工程实体，使其性质上由存货转变成建造项目的成本。另外，从最终产品的角度，也可以将企业总承包合同建造的对象在交付客户之前视为企业为客户定制的一项“存货”，由于该“存货”具有体积大、建造周期长、价值高等特点，应在建造过程中根据完工的进度分期确认合同的收入。从该“存货”的角度，当为建造该“存货”而采购的工程物资尚未实际领用构成“存货”的实体时，该“存货”的价值不包括尚未领用的工程物资的价值，只有当工程物资被领用并安装于“存货”，构成“存货”实体时，原工程物资的价值才构成该“存货”的价值。此时，按完工进度百分比法确认该“存货”当期的收入时，完工进度根据该“存货”（半成品）的成本与预计完工时该“存货”（产成品）总成本的比例确定。

（三）以“发运/货到现场”为确认时点

以“发运/货到现场”为确认时点的观点主要是基于对合同的理解。实务中，由于合同形式及内容多种多样，本文以国际公认的菲迪克合同条件为例进行阐释。

国际咨询工程师联合会（FIDIC菲迪克）编制的《施工合同条件》（CONS）、《生产设备和设计施工合同条件》（P&DB）和《设计采购施工EPC/交钥匙工程合同条件》（EPCT）（统称为菲迪克合同条件），对总承包合同项下的“生产设备和材料”作了专门的约定。

首先，在生产设备和材料的所有权方面，菲迪克合同条件7.6款（生产设备、材料和工艺——生产设备和材料所有权）约定：从“生产设备和材料运至现场”和“根据第8.10款（暂停时对生产设备和材料付款）的规定，承包商有权得到按生产设备和材料付款价值的付款时”二者中较早的时间起，在符合工程所在国法律规定的范围内，每项生产设备和材料都应无扣押和其他阻碍地成为雇主的财产。进一步理解，如果承包商已在现场交付，就意味着放弃了所有权；或者当合同执行出现暂停情况，根据第8.10款承包商“有权”得到付款时（不管后期是否实际收到款项）所有权就已经发生改变。

其次，在生产设备和材料的经济利益流入（合同价款收回）方面，菲迪克合同条件14.5款（合同价款和付款——拟用于工程的生产设备和材料）约定，满足以下条件时，（雇主）工程师应在期中付款证书中确定和确认生产设备和材料应增加和扣减金额（即批准付款或对付款进行调整）：1.承包商已保存了可供检验的生产设备和材料的订单、收据、费用和使用的记录，提交了购买生产设备和材料并将其运至现场的费用报表，并附有符合要求的证据；2.如果有关生产设备和材料是投标书附录中所列装运付款的物品，按照合同要求已运往工程所在国或在运往工程所在国的途中，已写入清洁装运提单或其他装运证明，此类提单和证明已与运费和保险费的支付证据、其他合理要求的文件以及由雇主批准的实体按雇主同意的格式出具的、与根据本款规定应付金额和货币一致的银行保函一同提交工程师，并应当做到在生产设备和材料已在现场妥善储存，并做好损失、损害或变质的保护前，一直有效；3.有关生产设备和材料是投标书附录中所列运到现场时付款的物品，该物品已运到现场和妥善保存，并已做好防止损失、损害和变质的保护。

实务中，由于菲迪克合同条件被广泛借鉴或采用，正是基于此类合同条款中设备和材料“所有权转移”和“合同款收回”的约定，认为设备和材料的收入成本应当根据合同的约定于发货、货到现场或其他交付时点确认。该处理方式充分考虑了总承包合同项下设备材料采购子项的独特性，其在所有权转移和合同款收回方面都是有别于施工子项的，因此按照如下逻辑处理：即先将设备销售给客户，再在施工（安装）环节提供单纯的安装服务，将（客户提供的）设备安装至工程实体上。这样，设备购销和安装服务是两个独立的业务，不存在前一种观点中所说的将二者“绑定”，即视同安装“甲供”设备和材料，设备收入成本于发货或货到现场时确认，不含设备价值的安装劳务的收入成本于安装劳务发生时确认。另外，对于设备材料采购在整个总成包合同金额中所占比重较大的业务，从经济实质上讲，采购是总承包合同执行过程中的重要环节，企业为此所做的财务、人力等资源方面的投入是巨大的，其价值不应当作为安装环节的附属，而应单独予以体现。笔者认为，菲迪克合同条件中之所以没有将安装环节作为设备和材料所有权转移和合同款结算的时点，也正是基于公平的考量而对承包方和雇主之间权利义务的平衡。

三、两种争论观点的弥合

为了直观呈现因收入确认时点不同而对EPC总承包合同收入确认进度的影响，下面笔者简要举例进行分析。

假设某EPC总承包项目从项目启动至竣工交付总工期为18个月，其中：设计业务在项目启动后的第1-5月进行，采购业务在第4-12月进行，现场土建业务在第3-15月进行，安装业务在第13-16月进行，调试业务在第16-18月进行。各类业务合同额占比为1∶2∶4∶2∶1，即设备材料采购占比达40%。

根据上述假设，以“发运/货到现场”为收入确认时点的收入结转趋势图可近似模拟为图1中的曲线①；以“安装”为收入确认时点的收入结转趋势图可近似模拟为图1中的曲线②。从趋势图可以明显看出，由于收入确认时点的不同，两条趋势线在采购的中后期及安装阶段（即图中横轴AC段）存在明显的差异（体现为图中的阴影部分）。在以“发运/货到现场”为收入确认时点的方式下，设备材料收入成本的确认提前，各期收入的增速较为均匀；而在以“安装”为收入确认时点的方式下，由于设备部分的收入成本在整个采购期间至安装之前并不确认，而是在安装完成后与安装收入同时确认，导致安装阶段（即图中横轴BC段）收入快速增加，而前期的收入增速则较为平缓。

如何弥合两种收入确认时点下收入结转进度的差异呢？首先应当分析一下差异产生的原因。从设备材料的流转过程看，通常情况下需经过“生产/采购”、“运输”、“现场入库”和“安装至工程实体”四个阶段，而设备材料的收入确认时点有“发运/货到现场”和“安装”两种观点。“发运”和“安装”两种观点之间的差异即“运输”和“现场库存”的时间之和；“货到现场”和“安装”两种观点之间的差异即“现场库存”的时间。试想，在“货到现场”和“安装”两种观点下，如果不存在现场库存时间，即货到现场立即移交安装，则两种观点下的收入确认时点实际上是重合的。因此，弥合“发运”和“安装”之间差异的重点是适度降低货物运输时间，并尽可能压缩甚至消除现场库存管理的时间；而弥合“货到现场”和“安装”之间差异的重点是尽可能压缩甚至消除现场库存管理的时间。具体措施主要可以从以下几方面着手：一是做好进度规划，优化总承包项目采购、物流与施工环节的安排，做好工序之间的衔接；二是加强生产链管理，提高企业的资源配置能力；三是加强财务管理，提高工作效率，提高会计核算的及时性。

EPC总承包合同作为一种复杂的建造合同形式，如何及时、客观对其进行核算处理是实务一个难点问题。正是由于建造合同形式的多样性、合同内容的复杂性，笔者认为建造合同设备材料的核算应着眼于建造项目的经济实质，坚持具体问题具体分析的原则。对于以现场施工为主的建造合同，应以“安装”作为材料收入确认的时点，以保证收入确认进度贴近现场施工的实际形象进度；而对于设备材料采购占比较大的EPC总承包合同，应根据合同条款的具体约定，于“发运/货到现场”即所有权转移并很可能实现经济利益流入时确认收入，这样收入确认进度更能体现EPC总承包项目的综合执行进度。■

责任编辑 武献杰