《财务与会计》2011年第1期刊登了张宏伟的《无偿划转情况下长期股权投资的账务处理》（以下简称《张文》）。笔者认真研读后，对该文会计处理方法存在异议，现提出与《张文》作者商榷。

现以《张文》所引用的例子进行说明。

例：A公司和B公司是甲集团所属的两家全资子公司，C公司是A公司所属全资子公司，甲集团内所有企业均采用统一的会计政策。根据甲集团专业化重组需要，甲集团总部要求A公司（划出企业）将所持C公司（被划转企业）的全部股权无偿划转给B公司（划入企业），划转基准日为2009年12月31日。甲集团总部根据A公司所持C公司股份调整对A和B公司的长期股权投资。划转基准日A公司对C公司的长期股权投资额为1000万元，C公司和B公司的所有者权益情况如表1。

《张文》认为无偿划转长期股权投资，划入企业对被划转企业的长期股权投资初始成本仍为其所享有的被划转企业的所有者权益的份额。具体账务处理时，划入方按所享有的被划转企业划转日所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”，按集团总部对其增加的投资额，贷记“实收资本”，按其差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

笔者以为，股权无偿划转不是投资行为，投资是企业为获得收益或实现资本增值向被投资方投放资金的行为，反映的是一定时期内社会实际资本的增加。无偿划转与投资的区别在于，前者是股东权益的转移，不需支付对价，不需回报。《张文》将股权无偿划转作为投资（增资）行为，笔者认为这样处理实际上并不是无偿的，因为集团总部将因此增加在划入企业的净资产中所享有的权益，实际上是资本性投入性质，并且在法律形式上也体现为实收资本的增加（相当于以发行权益性证券作为合并对价）。如果按同一控制下企业合并处理，是否贷记“实收资本”取决于相关部门有关无偿划转的批文，没有明确规定集团总部对划入企业作增资处理的，则不能调整划入企业的“实收资本”。

在实务中，不少母子公司之间存在无偿划转资产的现象，企业会计准则未对无偿划转的业务性质和财务处理明确规定。笔者认为，无偿划转实质是股东权益的转移，可以通过资本公积的增加或减少体现，这样可避免办理注册资本变更登记。即对于划入方而言，同时增加长期股权投资和资本公积——资本溢价；对于划出方而言，应按照所划出股权投资的原账面价值，借记“资本公积——资本溢价”（如资本溢价不足冲减，则依次冲减盈余公积和未分配利润），贷记“长期股权投资”。该例的账务处理如下。

2009年12月31日，涉及合并事项各方的账务处理（单位：万元，下同）。

（1）划转基准日，《张文》中甲集团总部会计处理是：

借：长期股权投资——B公司 1000

贷：长期股权投资——A公司 1000

笔者认为，C公司的全部股权无偿划转给B公司，在个别会计报表中不涉及甲集团层面，且A公司和B公司都是甲集团全资子公司，甲集团对其采用成本法核算，并不影响甲集团个别会计报表，因此甲集团无需进行账务处理。甲集团在做合并报表时，需将对原A公司和B公司采用的成本法核算转换成权益法，此时，需对无偿划转造成的A、B公司权益变动进行相应调整，甲集团合并报表时编制调整分录为：

借：资本公积——资本溢价——A公司 1000

贷：长期股权投资——A公司 1000

借：长期股权投资——B公司 2400

贷：资本公积——资本溢价——B公司 2400

（2）《张文》中A公司根据减少的长期股权投资和实收资本做：

借：实收资本——甲集团总部 1000

贷：长期股权投资——C公司 1000

笔者认为，C公司股权的划转，并不是甲集团对A公司实行减资，只是C公司权益在集团内部的转移，应根据减少的长期股权投资和资本公积做如下账务处理：

借：资本公积——资本溢价 1000

贷：长期股权投资——C公司 1000

（3）《张文》中B公司根据增加的实收资本和C公司划转基准日的净资产做：

借：长期股权投资——C公司 2400

贷：实收资本——甲集团总部 1000

资本公积——资本溢价 1400

笔者认为，C公司股权的划转，甲集团总部虽拥有间接控制权，但它不是从甲集团个体划出的资产，不应作为甲集团的出资，其对甲集团总部的影响是间接的，是通过合并报表来体现的。因此，B公司根据C公司划转基准日的净资产应做如下账务处理：

借：长期股权投资——C公司 2400

贷：资本公积——资本溢价 2400

（4）C公司变换股东做如下账务处理：

借：实收资本——B公司 1000

贷：实收资本——A公司 1000

假设C公司资本公积、盈余公积及未分配利润都是在2009年度经营产生的，则通过C公司股权划转后（如表2）及不进行划转时（如表3）合并工作底稿情形可以看出，不进行划转时C公司对A公司合并结果是增加资本公积500万元，年末未分配利润增加900万元。而股权划转后C公司对B公司合并结果将增加2400万元资本公积，较不划转增加的1000万元主要是A公司对C公司投资1000万元一并划转产生的。但在甲集团对A、B公司合并结果的影响只有1400万元，合并前分别为资本公积500万元，年末未分配利润900万元，合并后变为资本公积1400万元。无偿划转的结果造成甲集团合并时所有者权益结构发生变动，即未分配利润减少900万元，资本公积增加900万元，整体合并权益总额不变。

对无偿划转的股权账面价值为零时，无偿划出（入）方企业的账务处理仍同上述方法，只是划入方长期股权投资、资本公积记入金额为0，对于被划转企业划转日负的所有者权益与零之间的差额，既不符合负债的确认条件也不符合权益的确认条件，此时划入方应在账外备查登记。■

责任编辑 武献杰