不应出现的会计记录错误

近年来，大家都在关注会计准则的建设和会计准则的国际趋同问题，深切感受到会计的进步和发展。但各国和国际会计准则理事会（IASB）会计准则规范的都是会计确认、计量和报告（列报、披露），我国也仅是在《企业会计准则——应用指南》中作为“附录”对会计记录作了“参考性”说明。而最近媒体的两则有关报道，却都与会计记录有关：

2011年11月2日，爱尔兰财政部承认，政府会计师在准备该国中期财政前景报告时，发现一个“会计错误”：两家政府机构2010年的会计报表中重复报告了一笔36亿欧元（49亿美元）的债务。由于对这个会计错误的纠正，爱尔兰2010年政府债务总额降至1445亿欧元，占GDP比重从95%降至92.7%。无独有偶，也是在2011年11月初，媒体披露，德国政府因为国有住房抵押贷款银行（HRE）的记账错误，两年来“凭空”多出了555亿欧元。“记账错误”的出现是因为没有从资产与负债之间减去衍生品的担保，因此，HRE的坏账银行在2011年为德国增添的债务大约为1610亿欧元，少于2010年的2165亿欧元。由于发生会计错误，他们不得不收缩坏账银行的资产负债表。

不论是爱尔兰的政府机构，还是德国的国有住房抵押贷款银行，应该都算很大的会计主体，有较好的会计基础，然而却出现这样的“低级错误”，实在值得我们深思。

会计记录是会计的基本程序

一般认为，会计记录是指将经过确认、计量的会计事项，按照企业选定的会计账务处理程序（会计核算程序）和借贷复式记账规则，记入或录入会计账簿系统的过程。在该过程中，要保证会计记录遵循会计原则，符合会计信息质量特征。

遗憾的是，在目前的会计理论研究中，鲜见有对会计记录的研究。各国会计准则中都是对准则项目确认、计量和列报或披露的规范，而将会计记录留给会计主体自主决定。这是发达国家从制定会计准则伊始就形成的“惯例”，也算是留给世界各国制定会计准则的一份“遗产”。给人的印象是会计记录似乎没有什么“技术含量”，只要按会计准则规定进行会计确认和计量，就一定能够提供高质量的财务报告。乃至于认为“现代财务会计的基本程序是确认、计量和披露。”会计记录似乎不再是现代财务会计的基本程序（之一），会计记录成为会计中的“小儿科”，是低端的会计问题，完全可以无师自通。那么，会计记录真的就这样无足轻重吗？

有人说，人类的文明是从围墙开始的。我们则可以说，“会计的起源，实际上是书面记录的起源”（亚梅，1962）。说明会计最先只有会计记录，或者说，会计始于会计记录。

在新中国成立后的我国历次版本的会计制度中，会计确认、计量可以没有，但会计记录（还有会计报表）的规定却是必不可少的。这说明会计记录最能体现会计的核心价值，是我们会计特有的“法宝”。试问，如果没有会计凭证、会计账簿的设置和记录，那还是我们心目中的会计吗？即使在目前，对大多数会计实务工作者来说，他们大量的时间还是在进行着“会计记录”；会计记录（包括发票管理、账簿设置）对企业管理当局、政府监督部门、中介机构更是不可或缺。

众所周知，会计记录有规则、有方法，需要用心去学，需要经验积累，需要职业操守，更需要高度责任心。即使会计确认、计量正确，如果在会计记录环节将记账方向搞错、将会计科目用误，会计报表就失去了基础，也就难言会计质量。尤其是涉税会计记录，不仅要遵循《会计基础工作规范》和会计准则及其“应用指南”，更要以《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等法规法律为依据。会计记录是税务机关进行税务稽查的重要依据，首先必须符合税法的要求，其次才是会计准则的要求。如果符合后者而不符合前者的要求，会给企业带来税务风险。对税务稽查来说，纳税人的“不正常”会计记录往往是其稽查的切入点，税务稽查人员可以从中找到企业隐藏的违法违规“证据”。因此，会计人员切勿将会计记录仅仅视为“会计处理技巧”、“会计艺术”，它是判定企业是否合法合规的有力证明。

2011年3月31日，国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定，企业实际资产损失应当在其实际发生且财务会计已做资产损失记录的年度申报扣除。说明企业对资产损失进行会计记录是税前扣除的前提条件；若未进行会计记录，既使实际发生了损失，也不能在税前扣除。其目的是督促并引导企业将资产损失扣除年度与会计记录年度保持一致，以减少税会差异。同时，也是因为财务会计关于资产损失的确认需要明确责任，如果财务会计尚未将资产损失入账，税法当然不会承认其损失。该规定说明事前的财务会计记录是企业资产损失税前扣除的前提，尽管实际允许的税前扣除额不一定就是财务会计记录的损失额。

2011年10月，在财政部发布的《小企业会计准则》中，也将建立健全会计账簿和会计记录作为重心。当月，在财政部、工业和信息化部、国家税务总局、工商总局和银监会联合发布的《关于贯彻实施〈小企业会计准则〉的指导意见》中，要求各级税务机关积极推进、引导小企业按照《小企业会计准则》建账建制。鼓励小企业根据《小企业会计准则》的规定进行会计核算和编制财务报表，对符合查账征收条件的小企业要及时调整征收方式，对其实行查账征收。对于执行《小企业会计准则》的小企业，要在其会计利润的基础上，按照税法的要求进行纳税调整，计征企业所得税。积极引导小企业按照会计准则建账核算，符合条件的可以依法享受小型微利企业的低税率等优惠政策。由此可见，对小企业来说，如果能够按《小企业会计准则》的要求，正确设置会计凭证账簿，正确进行会计记录，就可以将所得税的核定征收方式改为查账征收方式。这就意味着，小企业如果亏损了，也可以与一般企业一样，在其后的5年内，在税前弥补其亏损额，从而实现税负公平。而且，还可以按小企业的低税率缴纳企业所得税；对符合条件（从2012年1月1日起，至2015年12月31日止，年应税所得额不超过6万元）的小型微利企业，还可以减按50%的应纳税所得额计税。

入世10年来，我国进出口贸易飞速增长，对世界经济的拉动力功不可没。但随之而来的是，我们也面临着越来越多的“反倾销”、“反补贴”诉讼和调查，而完整、正确的会计记录是企业应对来自进口国政府“反倾销”、“反补贴”调查的最有说服力的证据之一。

会计记录是会计人留下的脚印

会计确认、会计计量、会计报告固然重要，但会计记录也同样重要，同样是会计的基本程序。简单的会计事项，会计确认、计量可以忽略不计，但会计记录必不可少。有人认为，会计记录已经隐含在确认、计量之中，但笔者认为，会计确认、计量绝不能代替会计记录。

如果会计确认、计量不正确，会计记录不可能正确；但会计确认、计量正确，并不意味着会计记录自然也会正确。如果说，高质量的会计记录，不一定必然会产生高质量的会计报告；但低质量的、错误的会计记录，肯定不会产生高质量的会计报告。

会计记录反映的既是会计主体的历史，又是会计主体的现实，还可以展示会计主体的未来。绵绵千年会计史，凭借的就是会计记录。可以说，会计记录是我们会计的图腾。

会计记录是会计人留下的脚印和难忘的历程，更是会计人浓浓的情结。■

责任编辑 刘黎静