企业因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因需要整体搬迁，在搬迁过程中要对相关资产进行处置，处置的类型一般有以下几种：资产经搬迁后可以继续使用，如机器、设备等；资产不能搬迁，经移动后即灭失，如厂房、地上构筑物等；资产无法搬迁，如土地使用权。对于经搬迁后可以继续使用的机器、设备，只增加了搬迁费用，没有发生资产的实质性损失，可继续作为企业的固定资产使用。那么，对不能搬迁或搬迁后即灭失的厂房、地上构筑物、土地使用权等发生的资产损失应如何进行税务处理，其折余价值是否可以作为资产损失在税前扣除？对此，目前有两种意见：一种意见认为，企业因政策性搬迁而发生的固定资产拆除、土地使用权灭失等各类损失，已从政府取得的搬迁补偿收入中得到补偿，不再确认为资产损失在税前扣除；第二种意见认为，根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业因搬迁而发生的固定资产拆除、土地使用权灭失等各类损失符合税法第八条关于损失的规定，可以扣除。究竟该如何进行税务处理？笔者将通过案例作出分析。

A公司2008年因政府市政规划及基础设施建设需要整体搬迁，由城区搬迁至开发区，2008年取得政府搬迁补偿款5000万元。拆迁的固定资产原值3000万元。其中，厂房1000万元，设备2000万元，已提取折旧1500万元（厂房500万元，设备1000万元）。拆迁的土地使用权账面余值560万元，土地使用权由政府收回。处置报废设备收入80万元。2009年新置土地1000万元，新置固定资产3000万元，发生固定资产技术改造费用100万元，2009年度搬迁结束。

一、A公司因搬迁而发生的厂房、设备、土地使用权灭失不符合税法对损失的规定

要判断因搬迁而灭失的厂房、设备、土地使用权折余价值能否作为资产损失在所得税前扣除，首先要判定厂房、设备、土地使用权的灭失是否符合税法关于损失的要求。企业所得税法没有对损失进行直接定义，只在《企业所得税法》第三十二条中对损失的类别进行了列举性规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产盘亏、毁损、报废损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额可按规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。”《企业会计准则——基本准则》第二十七条规定，损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。从《会计准则》和《企业所得税法》对损失的定义和列举可以看出，资产灭失和资产损失是两个不同的概念，资产灭失是指资产的毁灭和消失，资产灭失并不一定就会构成资产损失，当企业资产灭失没有得到任何补偿并导致企业经济利益流出时才是企业的资产损失。同样，《企业所得税法》第三十二条规定企业发生的损失要减除责任人赔偿和保险赔款，也正说明了有经济利益流入的责任人赔偿和保险赔款所对应的部分不符合确认资产损失的条件，不得确认损失。那么什么是搬迁损失？政府的补偿款不足以弥补企业因搬迁而灭失的厂房、设备、土地使用权的价值，即小于资产灭失价值的差额才是企业的搬迁损失。

A公司因政府市政规划及基础设施建设搬迁而发生的厂房、设备、土地使用权的灭失，由于已经得到了政府的经济补偿，且搬迁或处置收入5080万元（政府补偿5000万元+处置报废设备收入80万元）＞资产的灭失价值及处置费用2060万元（固定资产折余价值1500万元+土地使用权账面余值560万元），没有导致企业经济利益的流出。所以，A公司因搬迁而发生的厂房、设备、土地使用权的灭失不符合税法对损失的规定，不得确认为企业的资产损失。

二、A公司2008年搬迁业务的税务处理

《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）对企业取得的政策性搬迁或处置收入，分搬迁重置与没有重置两种情形作了不同规定：企业取得的政策性搬迁或处置收入，如果有搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，则在五年内准予企业从搬迁或处置收入中扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计入应纳税所得额。如果企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产计划和立项报告的，则将搬迁收入加上各类固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年应纳税所得额。按照文件规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。

1.搬迁重置资产的所得税处理

根据国税函[2009]118号文，A公司应计入应纳税所得额的余额=5080-1000-3000-100=980（万元）。

异地重建的扣除项目中不包括处置资产的折余价值，这实际上是将处置资产的折余价值通过用搬迁或处置收入新置的资产价值在搬迁或处置收入中间接扣除，相当于用政府补偿和处置收入新置的资产替换了原来资产，使得搬迁灭失的资产在新置资产中得到补偿。

国税函[2009]118号文规定，“企业从搬迁或处置收入中扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计入应纳税所得额”，此处的余额应为搬迁或处置收入减去扣除项目的剩余金额，如果扣除项目大于搬迁或处置收入，则为企业用非政府补偿增加了资产的投入，这新增的资产与搬迁或处置收入没有关系，此时应计入应纳税所得额的余额为零。

2.没有重置资产的所得税处理

接上例，假设A公司没有发生重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产，则应计入应纳税所得额的余额=5080―资产折余价值（3000―1500）―土地使用权账面余值560=3020（万元）。

三、经营性损失补偿是否征税——引申出的另一个问题

在搬迁重置资产的所得税处理中，企业在搬迁中发生的资产灭失，由于得到了政府的经济补偿而没有发生经济利益的流出，不符合所得税法中规定的资产损失条件，其折余价值不得作为资产损失在税前扣除。同时，国税函[2009]118号文也规定，灭失资产的折余价值不在搬迁或处置收入的扣减项目中。在没有重置资产的所得税处理中，资产的折余价值同样不得作为资产损失在税前扣除，但是可作为搬迁收入加上固定资产的变卖收入的扣除项目。之所以这样规定，笔者认为是基于以下原因。

例如A公司取得政府搬迁补偿和处置收入5080万元，资产的灭失价值及处置费用2060万元，多取得补偿收益3020万元，这是因为政府对企业的搬迁补偿不仅仅是对灭失的资产进行补偿，它同时还要对企业因搬迁造成的停产、产品暂时退出市场等因素产生的经营性损失进行补偿。这种经营性损失是企业实际发生的、客观存在的，但是，企业的实际发生不同于税法规定的实际发生，税法的实际发生是基于现金流出的产生。如果由于这种确认上的差异对企业取得的政府给予的经营性损失补偿征税，对企业来说是不公平的，也有悖于搬迁政策的立法宗旨。但是，不对经营性损补偿征税又有违所得税法的收入确认原则，因为所得税法规定的不征税收入和免税收入中不包括政府补偿。为此，不妨假设政府的搬迁补偿只包括资产灭失补偿和经营损失补偿两部分，那么可以总结出以下四种情形：如果企业仅对原灭失的资产折余价值进行资产重置，税法对经营性损失的补偿征税；如果企业不进行资产重置，税法对经营性损失的补偿征税；如果企业以大于原灭失的资产折余价值的金额进行资产重置，税法对经营性损失的补偿少征税；如果企业以大于或等于政策补偿额的金额进行资产重置，税法对经营性损失的补偿不征税。国税函[2009]118号文通过政府补偿额度内重置资产可全额扣除的规定，有效解决了政策性搬迁中对经营性损失补偿如何征税的问题，同时充分发挥税收的调节职能，鼓励并引导企业通过搬迁增加投资，扩大企业的生产经营规模，限制企业的搬迁不投入行为，减少企业政策性搬迁的资本利得。■

责任编辑 刘莹